حســابرســی عملیـــاتی

 چکیده   ×

شكي نيست كه انسان تكامل گرا بوده و همواره در پي رسيدن به بهترين است. در شاخه حسابرسي نيز شاهد اين خصيصه بوده ايم و نمونة بارز آن حسابرسي عملياتي است. درواقع، حسابرسي عملياتي نوعي نگرش است كه علت نارسايي ها ، ضعف‌ها، نقائص و … را در افراد نمي جويد، بلكه علت ها را در نظام هاي كنترلي جستجو مي كند و درصدد رفع آن بر مي آيد پس از بررسي اوليه، سه حوزه «توقفات»، «ضايعات» و «نيروي انساني» بررسي و براساس الگوي «براون» مراحل آن طي گرديد. در مراحل حسابرسي مشخص شده در حوزه «توقفات» علل اصلي توقفات فني و مواد اوليه كه تقريباً بيش از 75 درصد كل توقفات را شامل مي گردد، ناشي از قديمي و مستهلك بودن ماشين آلات و تجهيزات و فقدان تعمير و نگهداري مناسب و همچنين فقدان نظام انبارداري مناسب به منظور تغذيه به موقع و كافي خط توليد بودند كه در زمينه هاي فوق ضمن پيشنهادهايي سعي در رفع آنها گرديد. درحوزة «ضايعات»، علل اصلي بي توجهي نيروي انساني درخصوص ضايعات، فرسودگي  ماشين آلات و تغيير ندادن ماشين آلات است. در حوزة «نيروي انساني» نيز علل اصلي به سهل انگاري در آموزش ضمني كار، ارتقا و عوامل انگيزشي بر مي گردد كه درخصوص هر كدام پيشنهادهايي مطرح گرديد. در اين تحقيق به علت محدوديت در اجرا، از اثر بخشي پيشنهادهاي مطرح شده مطلبي در ميان نيامده است ولي در پايان نتايج زير به دست آمد: حسابرسي عملياتي در افزايش كارآيي مؤثر است و انجام اين نوع حسابرسي مي تواند مكمل گزارشهاي حسابرسي مالي باشد؛ گزارش هاي مالي به تنهايي بيانگر وضعيت شركت نيست و فقط بيان كننده اظهار نظر دربارة صورت‌هاي مالي است.

× واژگان کلیدی: حسابرسی، حسابرسی عملیاتی، حسابداری مالی، کارایی، اثر بخشی، توقعات.

× مقدمه

 «حسابرسي عملياتي» يكي از انواع خدمات مشاوره مديريت است كه روز به‌روز اهميت بيشتري مي‌يابد. نگاهي اجمالي به كتابها و نشريه‌هاي موجود درباره اين نوع خدمات حرفه‌اي، مويد اين نكته است كه براي بيان و نامگذاري آن، از واژه‌ها و اصطلاحات مختلفي استفاده شده است. در اين مقاله، تلاش شده است تا ضمن ارائه تعريفي از «حسابرسي عملياتي» و مولفه‌هاي اساسي آن و نشان دادن اهميت و نقش و جايگاه آن در اقتصاد بخشهاي عمومي و خصوصي، مناسبترين واژه براي آن شناسايي و معرفي شود.  براي حسابرسان واژه‌هاي كارايي و اثربخشي، واژه‌هاي ناآشنايي نيستند، زيرا آنان در فرايند حسابرسي همواره مي‌كوشند رسيدگيهاي خود را به‌صورت كارا (رسيدگي موثر با كمترين هزينه ممكن) و اثربخش (رسيدگي كه بتواند به ميزان از پيش تعيين‌شده موفق به كشف اشتباهات و يا تحريفهاي بااهميت در صورتهاي مالي صاحبكار شود) به انجام برسانند. همچنين در دنياي امروز و در عرصه خدمات حرفه‌اي، به‌علت ادامه فعاليت واحدهاي تجاري در محيط اقتصادي بازار آزاد كه به‌طور مستمر شاهد رفع موانع تجاري و ادغام بازارهاست و رقابت در آن روز به‌روز شديدتر مي‌شود، حرفه حسابرسي عملياتي بيش از پيش اهميت يافته و اصولاً مديريت بهينه منابع در واحدهاي اقتصادي بدون برخورداري از سطوح مطلوب اثربخشي و دستيابي به هدفهاي كارايي و صرفه‌اقتصادي امكانپذير نيست. حسابرسي عملياتي داراي سه مولفه كارايي، اثربخشي و صرفه‌اقتصادي است كه از اهميت زيادي برخوردارند. امروزه، ارزيابي كارايي ، اثربخشي و صرفه‌اقتصادي بايد بخشي از فرايند عادي مديريت هر واحد تجاري در بخش عمومي و خصوصي باشد و مديران، بررسي عملكردها را به‌عنوان يكي از مسئوليتهاي خود براي كنترل فعاليتها تلقي كنند و ارزيابي مستقل عملكرد مديران از طريق واحد حسابرسي داخلي يا حسابرسان عملياتي صورت گيرد. محصول (ستانده‌ها) مي‌كند. در حسابرسی مالی، حسابرسان بیشتر، از استانداردها و اصول پذیرفته شده حسابداری به‌عنوان معیار استفاده می‌کنند. معیارها در حسابرسی عملیاتی، شرایط متفاوتی با حسابرسی مالی دارند، زیرا اولا‌ً این نوع حسابرسی نظامی نوظهور است و دیدگاهها و اسلوب‌شناسی آن در هر کشور متفاوت است. ثانیاً از پشتوانه دوره‌ای طولا‌نی در کارهای دانشگاهی و حرفه‌ای برخوردار نیست. ثالثاً، حسابرسی عملیاتی در شرایط حاضر سعی در ارزیابی عملکرد واحدهای اقتصادی دارد. معیارها معمولا‌ً درون‌سازمانی هستند و یا به وسیله حسابرس عملیاتی و با هماهنگی مدیریت تدوین می‌شوند. یک معیار حداقل در دو شکل عام و خاص قابل ارائه است. معیارهای عام از اصول عقلا‌یی یا تفکر منطقی استنتاج می‌شود. معیارهای خاص از روشهای دستیابی به هدفهای یک پروژه یا برنامه خاص منتج می‌شود. ویژگیهای کلیدی معیارها شامل قابل فهم بودن، مربوط بودن، قابل اتکا بودن و مقایسه‌پذیر بودن است.

 تعریف حسابرسی عملیاتی×

فرهنگ كهلر، كلمه «عمليات» را به فعاليتهاي يك موسسه به استثناي معاملات و رويدادهاي مالي و غيرمترقبه اطلاق مي‌كند. طبق اين تعريف، عمليات فعاليتهايي مانند توليد، ارائه خدمات، توزيع يا امور اداري را دربر مي‌گيرد و مفهوم «عملياتي» معني «مربوط به عمليات» را مي‌رساند.  در رابطه با حسابرسي عملياتي، در مصوبه كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي تحت عنوان «آشنايي با حسابرسي عملياتي» تعريف زير ارائه شده است: “حسابرسي عملياتي عبارت از فرايند منظم و روشمند ارزيابي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي عمليات سازمان و گزارش نتايج ارزيابي، همراه با پيشنهادهاي عملي به اشخاص ذيصلاح براي بهبود عمليات است”. سه مؤلفه اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي اهميت زيادي در حسابرسي عملياتي دارد و در مصوبه فوق به‌شرح زير تعريف شده است:                                                       .
“اثربخشي عبارت است از ميزان دستيابي به هدفها”. 

“كارايي عبارت است از نسبت نتايج به‌دست آمده از عمليات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده)”. براساس اين تعريف، عمليات كارا عملياتي است كه با استفاده از روشهاي بهينه، حداكثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامين كند. “صرفه اقتصادي عبارت است از تلاش در جهت حداقل كردن هزينه تحصيل و استفاده از منابع سازمان با حفظ كيفيت مناسب”.    

اصول تعیین معیارهای حسابرسی عملیاتی، اصولی سخت و دست نیافتنی نیستند. مهمترین این اصول شامل آن است که: الف- حسابرسان باید سعی کنند اجزای مختلف برنامه را در درون پروژه یا کارهای محوله شناسایی کنند؛ ب- روشها و سیاستهای واحد مورد رسیدگی را مورد تفحص قرار دهند؛ پ - در موقع نبود هرگونه روش تثبیت شده، حسابرسان باید در واحدهای اقتصادی مشابه به جستجوی چنین روشهایی بپردازند؛ ت - اطلا‌عات مربوط به گذشته واحد اقتصادی را مورد تجزیه و تحلیل قرار دهند و با استفاده از تکنیکهای آماری، خود به تعیین معیارها بپردازند؛ ث - گاهی حسابرسان معیارهای حسابرسی را از انتظارات استفاده‌کنندگان از خدمات واحد اقتصادی کسب می‌کنند. در بسیاری از موارد ممکن است هیچ معیاری وجود نداشته باشد و از این رو باید معیارهای جایگزین مشخص شود. در این خصوص سه راهکار تجزیه و تحلیل مقایسه‌ای، استفاده از استانداردهای جایگزین و آزمون منطقی بودن عملیات وجود دارد.

×آشنایی با مفاهیم اساسی‌ حسابرسی عملیاتی‌(معیار)

معیارها يک مجموعه‌ای از شاخصها هستند که حسابرسان یافته‌های خود را با آن می‌سنجند تا به نتیجه‌گیریهای منطقی دست یابند؛ و به عبارت دیگر استانداردهایی هستند که مدیریت واحد اقتصادی می‌تواند به‌طور واقعبینانه انتظار داشته باشد که به آنها دست یابد.معیار مبنای قضاوت است. حسابرسی عملیاتی نیز شکلی از قضاوت است. هر پروژه، برنامه و واحد اقتصادی، عملکردی خوب، مناسب و یا بد دارد و در نتیجه حسابرسان عملیاتی نیز باید، چه به‌طور صریح و چه ضمنی، برای امر قضاوت خود در حسابرسیها از معیار استفاده کنند. از این‌رو، این معیارها هسته مرکزی کل فرایند حسابرسی را شکل می‌دهند. هر مدرکی به خودی خود ارزشی ندارد مگر آنکه با معیاری سنجیده شود.معیارهای حسابرسی را می‌توان از جنبه‌های مختلف عملیات واحد اقتصادی به‌کار برد. معیار برای سنجش کیفیت و بموقع بودن اطلا‌عات به‌کار می‌رود، امانتداری و درستکاری مدیران را ثابت می‌کند و برای هر سیستم عملیاتی، از کنترل بر موجودیها گرفته تا آموزش کارکنان و ساختار سازمانی کاربرد دارد.هدف این مقاله بحث درباره موضوع <معیارها>ی حسابرسی عملیاتی است و می‌کوشد حسابرسان را در انتخاب معیارهای مناسب برای حسابرسی عملیاتی راهنمایی می‌کند.

×معیارها در حسابرسی مالی‌

در حسابرسی مالی، حسابرسان بیشتر، از استانداردها و اصول پذیرفته شده حسابداری به‌عنوان معیار استفاده می‌کنند. این استانداردها و اصول پذیرفته شده طی سالیان متمادی از طریق‌ممارست و کارهای دانشگاهی و حرفه‌ای استنتاج شده است. در نتیجه حسابرسی مالی به‌عنوان نظامی مستحکم، رشد می‌کند و عملکرد آن در سرتاسر دنیا تقریباً یکسان است.

×معیارها در حسابرسی عملیاتی‌

 معیارها در حسابرسی عملیاتی شرایط متفاوتی با حسابرسی مالی دارند، زیرا اولا‌ً این نوع حسابرسی نظامی نوظهور است و دیدگاهها و اسلوب‌شناسی آن در هر کشور متفاوت است. ثانیاً، از پشتوانه دوره‌ای طولا‌نی در کارهای دانشگاهی و حرفه‌ای برخوردار نیست. ثالثاً، حسابرسی عملیاتی در شرایط حاضر سعی در ارزیابی عملکرد واحدهای اقتصادی دارد. این نوع حسابرسی با انواع مختلف اطلا‌عات مالی و غیرمالی روبه‌روست. دامنه رسیدگی آن می‌تواند از درستکاری مدیران، مدیریت صحیح، متناسب بودن سیستم اطلا‌عاتی و کارایی عملیات تا عملی بودن تصمیمگیریهای گوناگون را دربر گیرد. برای چنین محدوده وسیعی از فعالیتها و عملکردها هیچ معیاری که مورد پذیرش همگان باشد وجود ندارد. بنابراین حسابرسان عملیاتی در زمینه‌ای به مراتب دشوارتر از حسابرسان مالی فعالیت می‌کنند. با توجه به این مطالب، حسابرسان عملیاتی ناچارند در مورد وظایف محوله معیارهای متناسب با آن را برقرار کنند. این مسئله ممکن است باعث بروز مشکلا‌تی در روابط موجود با واحد مورد رسیدگی شود. بنابراین حسابرسان باید معیارهای خود را با مدیریت واحد مورد رسیدگی مورد بحث قرار دهند و به نتیجه مشترکی برسند. اجرای عملیات حسابرسی با استفاده از معیارهایی که به وسیله واحد مورد رسیدگی تایید نشده باشد، ممکن است منجر به بروز مجادله بین دو طرف و حتی صدور گزارشهای حسابرسی غیرقابل اعتماد گردد. این وضعیت، در زمانی که حسابرسان تمایلی به توافق با نقطه‌نظرات رسیدگی‌شونده نداشته باشند، ممکن است تشدید شود. اگر این مشکل با روشن کردن موضوع در مراحل مختلف حل نشود، آنگاه حسابرس باید عملیات محوله را متوقف کند، یا در صورتی که این کار به دلا‌یل مختلف از جمله الزامات قانونی میسر نباشد حسابرسی را ادامه دهد و موارد اختلا‌ف با واحد مورد رسیدگی را در گزارش خود منعکس نماید.                                                                                                                                                                                      

 ×هدفهای حسابرسی عملیاتی

«حسابرسي عملياتي» مصداق بارزي از خدمات مشاوره مديريت است كه ممكن است برخي از ويژگيهاي حسابرسي صورتهاي مالي را داشته باشد. اين نوع حسابرسي دربر گيرنده بررسي روشمند فعاليتهاي يك سازمان يا بخش مشخصي از آن در دستيابي به هدفهايي مشخص است. هدفهاي كلي حسابرسي عملياتي، موضوعات زير را شامل مي‌شود: 

 ×ارزيابي عملكرد

هر حسابرسي عملياتي شامل ارزيابي عملكرد يك واحد اقتصادي است. ارزيابي عملكرد عبارت‌است از مقايسه شيوه انجام فعاليتهاي سازمان با هدفهاي تدوين شده توسط مديريت يا طرف قرارداد مانند سياستهاي سازماني، استانداردها و هدفهاي كمي و ساير معيارهاي اندازه‌گيري مناسب.

 ×شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات

منظور از بهبود عمليات به‌طور كلي عبارت از افزايش رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي و يا تركيبي از اين عوامل است. حسابرسي عملياتي، فرصتهاي مشخص براي بهبود را از طريق تجزيه و تحليل، مصاحبه‌ها با افراد (در درون و يا بيرون سازمان)، مشاهده عمليات، بررسي گزارشهاي جاري و گذشته، بررسي معاملات، مقايسه با استانداردهاي صنعت، به‌كارگيري قضاوت حرفه‌اي براساس تجربه يا ساير ابزارهاي مناسب شناسايي مي‌كند.

×پيشنهادهايي براي بهبود عمليات يا لزوم انجام بررسيها و اقدامات بيشتر 

نوع، ماهيت و دامنه پيشنهادهاي ارائه شده در جريان حسابرسي عملياتي بسيار متفاوت است. در اغلب موارد، حسابرس ممكن است پيشنهادهاي ويژه‌اي ارائه كند. در ساير موارد، ممكن است بررسيهاي بيشتري ( نه در محدوده پيش‌بيني شده در قرارداد) ضروري باشد كه در اين صورت، حسابرس دلايل نياز به انجام بررسيها و اقدامات بيشتر در اين زمينه را بيان مي‌كند.

 ×ارائه‌كنندگان خدمات حسابرسي عملياتي 

 در دنياي امروز، اغلب از حسابرسان (داخلي و مستقل) خواسته مي‌شود تا عمليات يك سازمان را ارزيابي كنند. اگر چه ارائه چنين خدماتي توسط حسابرسان، پديده جديدي نيست ليكن تقاضا براي اين نوع خدمات با تاكيد بيشتر بر كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي عمليات و نتايج حاصل رو به افزايش است. حسابرسان مستقل با افزايش مهارتهاي فني مانند توانايي تجزيه و تحليل، يافتن واقعيات و گزارشدهي، براي انجام حسابرسي عملياتي در موقعيت برتري نسبت به ديگران قرار دارند. در نتيجه، به‌دليل دارا بودن مهارتهاي كاربردي خاص، آشنايي با عمليات تجاري و اهميت درخور ملاحظه ارتباط بين كنترلهاي مالي و عملياتي از آنان براي ارائه خدمات حسابرسي عملياتي دعوت مي‌شود.                 

حسابرسي عملياتي و مالي در بسياري از مراحل كار، از جمله موارد زير شبيه يكديگرند:  

    • برنامه‌ريزي، كنترل و سرپرستي .
    • شناسايي واقعيتها، تجزيه و تحليل و مستندسازي .
    • تدوين و ارائه پيشنهادها .
    • گزارشگري نتايج .                                                         

حسابرسان مستقل، به‌دليل تحصيلات و تجربيات خود با هر يك از مراحل كار پيشگفته آشنا هستند، بنابراين از صلاحيت حرفه‌اي لازم براي انجام حسابرسي عملياتي برخوردارند.

×نقش حسابرسي عملياتي در اقتصاد كشورها 

  در سالهاي اخير، كانون توجه و دامنه بسياري از حسابرسيها در بخش عمومي و خصوصي دستخوش دگرگونيهايي شده است و از آنجا‌كه صورتهاي مالي به تنهايي پاسخگوي نيازهاي اطلاعاتي مديريت نيست، مديران در بخشهاي خصوصي و دولتي به‌دنبال كسب اطلاعات بيشتر به‌منظور ارزيابي و قضاوت در مورد كيفيت عمليات و پيشرفتهاي عملياتي هستند. در نتيجه ايجاد چنين زمينه‌هايي، نياز و ضرورت وجود فنون حسابرسي عملياتي براي ارزيابي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي عمليات به‌نحو چشمگيري افزايش يافته است. در دنياي امروز، انجام حسابرسي عملياتي، ارائه خدمات جديد محسوب نمي‌شود و هر روز حسابرسان با درخواستهاي روزافزوني از جانب متقاضيان در بخشهاي دولتي و خصوصي براي انجام حسابرسي عملياتي رو به‌رو هستند. در شرايط اقتصادي كنوني، از آنجا كه اعضاي هيئت‌مديره، مقامات منتخب و مديران ارشد در قبال وظيفه مباشرت ، از درجه بالاي پاسخگويي و مسئوليت‌پذيري برخوردارند، همواره خواستار دريافت خدمات ارزيابي و مشاوره مستقل هستند. اين گروه از مديران و مسئولان اجرايي حتي ممكن است دليلي مبني‌بر وجود مشكل براي خود يا سازمان خود تصور نكنند اما اغلب بر اين باورند كه يك بررسي بيطرفانه و ارائه پيشنهادهاي حاصل از آن مي‌تواند فوايدي براي سازمان آنها دربر داشته باشد. بررسي علل درخواست روزافزون مديران براي دريافت خدمات حسابرسي عملياتي نشان مي‌دهد كه دو موضوع زير، بستر مناسبي را براي انجام حسابرسي عملياتي فراهم كرده است:   

• هدايت مديران براي توجه بيشتر به رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي در واحدهاي اقتصادي،
• ارتقاي تجربيات حسابرسان مستقل در زمينه تشخيص و يافتن واقعيتهاي موجود در حسابرسي مالي و مشاوره مديريت و ارائه رهنمودهاي لازم به مديران. 

در اين فرايند، در برخي از قراردادهاي خاص كه حسابرسان مستقل به تخصصهاي اضافي نيازمندند، كارشناسان بخش خدمات مشاوره مديريت مي‌توانند اين نياز را بر طرف كنند يا از ساير صاحبنظران، موسسه‌هاي مشاوره يا ساير منابع در اين زمينه استفاده كنند. داشتن يا توان كسب صلاحيت لازم براي شناسايي واقعيات و تجزيه و تحليل مورد نياز در عمليات خاص مورد بررسي، از اهميت زيادي برخوردار است.                                     

× واژه‌هاي مربوط به حسابرسي عملياتي

امروزه در برخي از كشورها از حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلي و حسابرسان بخش عمومي خواسته مي‌شود كه سازمانها را از نظر رعايت صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي عمليات ارزيابي كنند. اين خدمات با عباراتي چون «حسابرسي عملياتي»، «حسابرسي مديريت»، «حسابرسي عملكرد» و... شناخته مي‌شود. بين اين عبارات تفاوتهايي وجود دارد و معمولاً براي اين خدمات، از واژه‌هاي گوناگوني استفاده مي‌شود.
الف‌ـ در كتابها و نشريه‌هاي فارسي 

 در راستاي فرهنگ‌سازي و ايجاد شناخت لازم در خصوص حسابرسي عملياتي از سالهاي قبل، كار ارائه كتاب و نشريه‌ها در مورد اين نوع خدمات از سوي سازمانهاي آموزشي و تحقيقاتي و موسسه‌هاي حسابرسي معتبر در كشور آغاز شده است. همان‌طور كه جدول ١ نشان مي‌دهد در برخي كتابهاي منتشر شده در ايران، در ابتدا از واژه‌هاي «حسابرسي مديريت» و «حسابرسي عملكرد مديريت» و در سالهاي اخير از واژه «حسابرسي عملياتي» استفاده شده است. در اين فرايند، كميته حسابرسي عملياتي سازمان حسابرسي نيز كه در سال ١٣٧٦ تشكيل و مصوبات آن در سال ١٣٨٠در فصلنامه حسابرس شماره ١٠با عنوان «آشنايي با حسابرسي عملياتي» منتشر شده، واژه حسابرسي عملياتي را به‌كار برده است. 

ب- در كتابها و نشريه‌هاي خارجي

بررسي اجمالي كتابها و نشريه‌هاي منتشر شده در كشورهاي مختلف جهان در مورد حسابرسي عملياتي نشان مي‌دهد كه همزمان با گسترش اين نوع حسابرسي و با توجه به تنوع خدمات درخور ارائه در اين زمينه، واژه‌هاي بسياري براي آن مطرح شده و به‌كار مي‌رود و گفتگوهاي زيادي درباره واژه‌ها و لغات و كلمات مختلف كاربردي صورت گرفته و تلاشها براي شفاف‌كردن واژه‌هاي موجود همچنان ادامه دارد. برخي از واژه‌هاي به‌كار رفته درباره حسابرسي عملياتي در جدول 2 ارائه شده است. بدون ترديد، در معني، دامنه و روشهاي مفاهيم به‌كار رفته در اين جدول اختلافات جزئي وجود دارد. اما مي‌توان در تمام اين واژه‌ها دو موضوع اساسي به‌شرح زير را يافت:                                              
    اول اينكه، فعاليتهاي بخش عمومي بايد به سمتي هدايت شود كه امكان استفاده بهينه از منابع بيش‌از پيش فراهم شود. به‌عبارت ديگر، مديران بخش عمومي بايد اطمينان پيدا كنند كه تصميمات گرفته شده از سوي آنان نه فقط اخلاقي و قانوني است بلكه با توجه كافي به صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي صورت گرفته است.
    دوم اينكه، افرادي كه فعاليتهاي بخش عمومي را هدايت مي‌كنند بايد در برابر نتايج حاصل از اقدامات خود پاسخگو باشند. به‌عبارت ديگر، مديران بخش عمومي در ازاي اختيارات قانوني داده شده به آنان براي مديريت منابع و ارائه خدمات و وظايفي كه به‌عهده دارند بايد امين باشند. حسابرسي فعاليتي مرتبط با روابط نمايندگي مديران است. 

×بررسي يا حسابرسي.

   در مباحث مربوط‌به حسابرسي عملياتي، همواره اين موضوع مورد بحث و بررسي قرار مي‌گيرد كه فعاليتهايي كه انجام مي‌شود حسابرسي است يا بررسي. در اين راستا گفتني است كه همان‌طور كه قبلاً اشاره شد، اين نوع خدمات، يكي از خدمات مشاوره مديريت است كه دربر گيرنده بررسي روشمند فعاليتهاي يك سازمان يا بخش مشخصي از آن در دستيابي به هدفهاي مشخص است. بنابراين با توجه به دو موضوع خدمات مشاوره و بررسي روشمند مي‌توان اذعان كرد كه ارائه اين خدمات با بررسي فعاليتهاي سازمان و نه با حسابرسي آن انجام مي‌شود. اما از آنجا كه همواره از حسابرسان مستقل خواسته مي‌شود كه با داشتن مهارتهاي فني خود به ارائه اين خدمات بپردازند و با توجه به اينكه در بسياري از مراحل كار حسابرسي مالي و حسابرسي عملياتي، فعاليتهاي مشابهي انجام مي‌شود، در نتيجه، واژه «حسابرسي» عموماً براي توصيف اين نوع عمليات به‌كار مي‌رود. در ايالات متحد بخش خدمات مشاوره مديريت انجمن حسابداران رسمي امريكا در سال 1987 به‌منظور تحقيق درباره حسابرسي عملياتي تشكيل شده است. اين بخش، اين موضوع را مورد بحث قرار داده و در گزارش خود تاكيد مي‌كند كه اطلاق حسابرسي براي توصيف اين‌گونه خدمات ممكن است گمراه‌كننده باشد.

  × حسابرسي عملياتي و مالي در بسياري از مراحل كار، از جمله موارد زير شبيه يكديگرند:  

    • برنامه‌ريزي، كنترل و سرپرستي،
    • شناسايي واقعيتها، تجزيه و تحليل و مستندسازي،
    • تدوين و ارائه پيشنهادها،
    • گزارشگري نتايج.
    حسابرسان مستقل، به‌دليل تحصيلات و تجربيات خود با هر يك از مراحل كار پيشگفته آشنا هستند، بنابراين از صلاحيت حرفه‌اي لازم براي انجام حسابرسي عملياتي برخوردارند.   

×در جستجوي واژه مناسب

با گذشت سالها، به‌منظور تمايز قائل شدن بين حسابرسي مالي و حسابرسي عملياتي از واژه‌هاي گوناگوني استفاده مي‌شود. در سال 1988، در ايالات متحد، استانداردهاي حسابرسي دولتي ، واژه «Performance auditing» را براي حسابرسي عملياتي در ايالات متحد برگزيد و در انگلستان و كانادا و برخي از كشورهاي ديگر، نام چنين خدماتي همان «Value-For-Money» باقي ماند. برخي از اعضاي جامعه حرفه‌اي اعتقاد دارند كه تفاوتهاي مهمي بين مفاهيم حسابرسي عملياتي به صورتهاي «Performance auditing» و «Operational auditing» وجود دارد. آنها داراي دو تفاوت اساسي هستند.دكتر علي نيكخواه آزاد در مقاله«تبيين جايگاه حسابرسي عملياتي در مديريت استراتژيك» نيز اين موضوع را مورد توجه قرار داده و مي‌نويسد:                                  .
    “دربعضي از متون‌ـ بويژه آنها كه تابع ادبيات حسابرسي انگلستان است- از كلمه حسابرسي عملكرد «Performance auditing» به‌جاي حسابرسي عملياتي Operational» «auditing استفاده شده است. اگر چه حسابرسي عملكرد عملاً همان حسابرسي عملياتي است، اما تعبير حسابرسي عملكرد اين ايده را به شنونده منتقل مي‌كند كه در واقع عملكرد مديران است كه مورد حسابرسي قرار مي‌گيرد. مكاتبي كه از فلسفه حسابرسي امريكايي پيروي مي‌كند بر كنترلهاي مديريتي تاكيد مي‌كند و به عملكرد مديران كاري ندارد؛ چرا كه ضعف عملكرد مديران، معلول وجود نارساييها در كنترلهاي مديريتي است و تا زماني‌كه آن كنترلها اصلاح نشود، تعويض مديران مشكلات را بر طرف نخواهد كرد. كنترلهاي مديريتي حركت نظام را هدايت مي‌كند و اگر كنترلهاي مديريتي با نارسايي رو به‌روست تنها با تعويض مديران، نابسامانيها و مشكلات حل نخواهد شد”.    

×نتيجه گيري و تفسير آن

در دنياي امروز، مديران در بخشهاي عمومي و خصوصي، علاوه بر اطلاعات مالي، به اطلاعات مربوط به عمليات نيز نيازمندند. به همين دليل حسابرسان مستقل همواره با درخواستهاي روزافزوني براي انجام حسابرسي عملياتي مواجهند و لزوم توجه به رعايت هر چه بيشتر صرفه‌اقتصادي، كارايي و اثربخشي و ارتقاي تجربيات حسابرسان مستقل در زمينه تشخيص و يافتن واقعيتهاي موجود در حسابرسي مالي و مشاوره مديريت، بستر مناسبي را براي انجام هر چه بهتر حسابرسي عملياتي فراهم كرده است. حسابرسي عملياتي عبارت از فرايند منظم و روشمند ارزيابي اثربخشي، كارايي و صرفه اقتصادي عمليات سازمان و گزارش نتايج ارزيابي، همراه با پيشنهادهاي عملي به اشخاص ذيصلاح براي بهبود عمليات است و از مصاديق بارز ارائه خدمات مشاوره مديريت است كه برخي از ويژگيهاي حسابرسي صورتهاي مالي را داراست. ارزيابي عملكرد، شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات و ارائه پيشنهادهايي براي بهبود عمليات، هدفهاي كلي حسابرسي عملياتي را تشكيل مي‌دهد. طبق بررسيهاي به‌عمل آمده در كشورهاي مختلف جهان و ايران از واژه‌هاي مختلف براي نامگذاري اين خدمات استفاده شده و در ايران نيز در نسلهاي اخير از واژه «حسابرسي عملياتي» استفاده مي‌شود. استفاده از اين واژه، ممكن است گمراه‌كننده باشد و به‌منظور پرهيز از آثار منفي آن در بعضي از سازمانها، شركتها و واحدهاي اقتصادي بهتر است از واژه «بررسي عملياتي» استفاده شود تا اثر بهتري داشته باشد، زيرا در انجام حسابرسي عملياتي مي‌توان، با كاربرد واژه مناسب، اعتماد و علاقه مديريت را به همكاري بيشتر با حسابرسان جلب كرد. بديهي است اين همكاري نقش تعيين‌كننده‌اي در موفقيت حسابرسي عملياتي دارد. در واقع حسابرسي عملياتي نوعي نگرش است كه علت نارسائيها ، ضعفها ، نقايص و ... را در افراد نمي جويد ، بلكه علت ها در نظام و سيستم هاي كنترلي جستجو و با ارائه توصيه هايي در صدد رفع علل مذكور بر مي آيد.در تحقيق حاضر سعي شده تا با چنين نگرشي بر روي شركت نيك نوش حسابرسي عملياتي انجام گيرد براي اين منظور پس از بررسي اوليه سه حوزه توقفات ، ضايعات و نيروي انساني مورد بررسي و بحث قرا ر گرفته است . از نتايج پايان نامه اين است كه : انجام حسابرسي عملياتي در افزايش كارايي موثر بوده و انجام اين نوع حسابرسي مكمل گزارشهاي حسابرسي مالي مي تواند باشد و گزارشهاي مالي به تنهايي بيانگر وضعيت شركت نيست و تنها بيان كننده اظهار نظر نسبت به صورتهاي مالي است.      

 منابع ومآخذ&

1. رحيميان، نظام الدين ،مجله حسابرس، شماره 19.

2. نخبه فلاح، افشين، ماهنامه تدبير، شماره 165. 

3. سايت حسابرسي نوين.

4. سايت تالار گفتگوي تخصصي حسابداري،   

این مقاله به همت دانشجوی خوبم مژگان مهجوری تهیه و تنظیم شده

ايجاد معيار در حسابرسي عملكرد

مقدمه :

ايجاد معيار حسابرسي يكي از موضوعات بسيار مهم و كليدي در بحث حسابرسي عملكرد به شمار مي­رود. بر خلاف حسابرسي صورتهاي مالي كه از دامنه و موضوعات رسيدگي محدودتري برخوردار مي باشد و روشها و ترتيبات اين نوع حسابرسي تقريباً در تمام جهان بصورت مشابه عمل مي­گردد . حسابرسي عملكرد داراي تنوع موضوع و دامنه رسيدگي گسترده­اي است و از سوي ديگر روشها و ترتيبات آن از يك كشور به كشور ديگر متغير است در نتيجه وجود يك معيار و استاندارد عمومي كه در تمام موضوعات مورد استفاده قرار گيرد تقريباً غيرممكن است . بنابراين لازم است حسابرسان عملكرد در حسابرسيهاي خود نسبت به ايجاد معيار حسابرسي مناسب اقدام نمايند .

معيار حسابرسي چيست ؟

معناي معيار عبارتست از قانون ، استاندارد و ... كه توان قضاوت در مورد چيزي را فراهم مي­آورد . بنابراین  معيارهاي حسابرسي مجموعه استانداردهاي منطقي و قابل دسترس هستند كه به عنوان مقياسي جهت ارزيابي عملكرد موضوع اصلي مورد رسيــد به كار مي­روند . معيارهاي مناسب حسابرسي از ضروريات يك حسابرسي به شمار مي­روند .

اهميت معيارهاي حسابرسي :

نتايج حسابرسي بايستي براي واحد تحت رسيدگي بطور اخص و ساير استفاده كنندگان بطور اعم متقاعد كننده و قابل قبول باشد به همين جهت حسابرسان عملكرد در ترسيم و طرح نتايج حسابرسي عناصر ذهني را به حداقل رسانده­اند بعد از تعيين اهداف حسابرسي عملكرد دومين عامل مهم و تعيين كننده درخصوص حسابرسي عملكرد ايجاد معيارهاي حسابرسي مي­باشد زماني كه معيارها با آنچه كه در واقع موجود است مقايسه مي­گردد در حقيقت يافته­هاي حسابرسي بوجود مي­آيند . اگر معيارهاي حسابرسي موجود نباشند در واقع هيچ مبنايي براي مقايسه و نتيجه گيري و دستيابي به يافته­هاي حسابـرسي و نتيجه­گيري و در نهايت ارائه پيشنهادات در دست نخواهد بود.

معيارهاي حسابرسي صورتهاي مالي :

در حسابرسي صورتهاي مالي معاملات از نقطه نظر صحت و سقم يا قانوني و غيرقانوني بودن و غيره مــورد بــررسي قرار مي­گيرند چنين معيارهايي معمولاً از پيش تعيين شده و نسبتاً بسته هستند براي مثال قانون تاسيس واحد تحت رسيدگي يا اصول عمومي پذيرفته شده حسابرسي ( GAAP ) . در واقع GAAP مجموعه­اي از اصول حسابداري هستند كه طي مدت زماني طولاني از تجربيات عملي و مطالعات دانشگاهي استنتاج گرديده­اند . اگر چه حسابداران مختلف كه از اين اصول تبعيت مي­كنند احتمالاً در جزئيات عمل داراي اختلاف نظرهاي اندكي هستند ولي اين اصول در كل مورد پذيرش همه مي­باشد نتيجه سخن اينكه روشها و ترتيبات حسابرسي صورتهاي مالي به گونه­اي شكل يافته كه تقريباً در تمام جهان به صورت مشابه عمل مي­گردد.

معيارهاي حسابرسي عملكرد :

در حسابرسي عملكرد وضعيت به گونه ديگري است اولاً : روشها و ترتيب و دامنه حسابرسي عملكرد از يك كشور به كشور ديگر متغير است ثانياً : از پشتوانه مطالعات دانشگاهي بلند مدتي برخوردار نيست بيشتر كارهاي دانشگاهي در اين خصوص بيشتر از نيم يا يك دهه ندارند كه آن هم توسط افراد يا موسسات معدودي صورت پذيرفته است . ثالثاً : حسابرسي عملكرد قصد ارزيابي كل فعاليتهاي حوزه مديريت را دارد و لاجرم با عمليات بسيار وسيع و اغلب غيرمالي سر و كار دارد ، دامنه رسيدگي آن بررسي درستي نحوه انجام كار ، كفايت سيستم اطلاعاتي ، كارائي عمليات واثر بخشي تصميمات مختلف را شامل مي­شود براي يك چنين فعاليتها و وظايف گسترده و متنوع وجود يك معيار عمومي پذيرفته شده تقريباً غيرممكن است بنابراين حوزه عمل حسابرسان عملكرد بسيار سختر از حسابرسان صورتهاي مالي است .

تعريف معيارهاي حسابرسي عملكرد :

رهنمودهاي كاربردي اينتوساي ويژه حسابرسي عملكرد ، معيارهاي حسابرسي عملكرد را چنين تعريف مي­كند : «مجموعه استانداردهاي عملكرد معقول و قابل دسترسي هستند كه بوسيله آنها مي­توان صرفه اقتصادي ، كارائي و اثر بخشي فعاليتها را مورد ارزيابي قرار داد . معيارها بيانگر مدلهاي كنترل نرمال و مطلوب هستند آنها در رسيدگي­ها امكان بوجود آمدن يافته­هاي حسابرسي را فراهم مي­آورند . در واقع اين معيارها هستند كه تعييـن مي­كنند آيا برنامه­ها و در سطح مورد انتظار و در حد توقع انجام پذيرفته­اند يا نه ؟ در حسابرسي عملكرد مفاهيم عمومي صرفه اقتصادي ، كارائي و اثربخشي در رابطه با موضوعات اصلي رسيدگي نياز به تفسير دارد ، بنابراين نتايج معيارها از يك حسابرسي به حسابرسي ديگر متغير است معيارها چگونه بايد باشند را ارائه مي­كنند زماني­كه معيارها با واقعيتهاي موجود مقايسه مي­شوند يافته­هاي حسابرسي بوجود مي­آيند . درخصوص حسابرسي عملكرد تاكنون هيچ معيار عمومي پذيرفته شده­اي بوجود نيامده و حسابرسان درخصوص هر يك از ماموريتهاي حسابرسي معيارهاي سفارشي و خاص آن ماموريت را ايجاد كرده­اند كه اين امر در برخي موارد موجب بوجود آمدن اختلاف نظرهايي با واحد حسابرسي شونده گرديده است . بنابراين حسابرسان لازم است با مديران دستگاههاي حسابرسي شونده درخصوص معيارهاي خود بحث و تبادل نظر نمايند. در انجام حسابرسي اگر معيارهايي كه مورد قبول دستگاه حسابرسي شونده نيست به كار برده شود ممكن است كه باعث ايجاد جدل و مباحثه­هاي بزرگي شده و حتي گزارش حسابرسي را غيرقابل اتكا نمايد .

نقش معيارها در حسابرسي عملكرد :

معيارها در جريان حسابرسي عملكرد مي­توانند نقشهاي مهم متعددي را ايفا نمايند بعنـوان مثـال آنها مي­توانند :

ü  يك مبناي مشترك براي ايجاد ارتباط بين هيئتهاي حسابرسي و مديريت موسسه حسابرسي در خصوص ماهيت حسابرسي ايجاد نمايند .

ü يك مبناي مناسب براي ارتباط با مديران واحد حسابرسي شونده شكل دهي مي­نمايد چرا كه هيئت حسابرسي اغلب خواستار درك و موافقت حسابرسي شونده با معيارها و احتمالاً قبول يافته­هاي حسابرسي حاصل از اين معيــارها مي­باشند .

ü  اتصال موضوعات و اهداف حسابـرسي به برنامه­هاي آزمون كه در طي مراحل اجرايي مورد عمل قرار گرفته است .

ü شكل دهي مبنايي براي اتصال داده­ها در مرحله عمليات حسابرسي و همچنين فراهم آوردن مبنايي براي ايجاد رويه­اي جهت جمع آوري شواهد و مدارك حسابرسي .

ü  فراهم آوردن مبنايي براي يافته­هاي حسابرسي و كمك به اضافه كردن فرمت و ساختار به مشاهدات حسابرسي.

در تعيين درجه موفقيت هر يك از معيارها در ارائه مزاياي فوق ميزان و سطح جزئيات و همچنين فرمتهايي كه مي­پذيرند بسيار موثر است . اين توقع كه فعاليتها و سيستمها يا سطح عملكرد در رابطه با صرفه اقتصادي ، كارايي و اثر بخشي هميشه كاملاً با معيارها منطبق باشد انتظاري واهي و غيرواقعي است البته درك اين نكته مهم است كه تقدير يا انتقاد از يك عملكرد به معناي اين نيست كه آن عملكرد كاملاً صحيح يا نادرست است بلكه در حد معقول بيانگر وضعيت حسابرسي شونده است در هر حال هدف كلي معيارها بيان بالاترين سطح مورد انتظار عملكرد با لحاظ محدوديتهاي منابع است .

انواع معيارها در حسابرسي عملكرد :

الف – معيارهاي عمومي

ب – معيارهاي اختصاصي

معيارهاي عمومي در طي مطالعات مقدماتي ايجاد مي­شوند و زماني­كه مطالعات مقدماتي پيشرفت نمود اين معيارها معمولاً توسعه يافته و اختصاصي­تر مي­شوند . با اتمام مطالعات مقدماتي معيارها بايستي به اندازه­اي جزئي شوند كه براي مراحل اجرائي حسابرسي رهنمونهاي لازم را فراهم آورند .

معيارهاي عمومي :

معيارهاي عمومي در واقع بيان و توضيحات گسترده و كلي از عملكردهاي قابل اتكا و پذيرفته شده هستند معيارهاي عمومي اغلب نتيجه احساس­هاي عمومي خردمندانه هستند به عنوان مثال يك رويه در سازماني از نقطه نظر اجرايي بسيار سخت و طاقت فرسا است حتي يك بررسي عمومي اين رويه نواحي بالقوه تسهيل آن را پيشنهاد مي­نمايد . بنابراين لازم است حسابرسان خود را با شيوه­هاي عمومي مورد قبول مديريت در شرايط و نواحي متفاوت آشنا و مطلع كنند اين شيوه­ها مي­تواند به عنوان معيارهاي حسابرسي عمومي براي يك ماموريت حسابرسي بكار گرفته شود .

معيارهاي اختصاصي :

معيارهاي اختصاصي به طور بسته­اي به قوانين ، اهداف ، برنامه­ها ، كنترلها و سيستم­هاي يك واحد تحت حسابرسي مربوط مي­شود معيارهاي اختصاصي معمولاً از اهداف تعيين شده براي يك پروژه يا برنامه خاص و استانداردها و شيوه­هاي مربوط به آن استنتاج مي­شود به عنوان مثال برنامه واكسيناسيون فلج اطفال قصد واكسينه كردن كلي كودكان بالاي پنج سال را در طي يك دوره داشته باشد يا يك برنامه آبرساني به 1000 روستا را در طول دوره طرح هدف خود قرار دهد . اهداف اين برنامه­ها مي­تواند به عنوان معيار اختصاصي براي برنامه يا طرح فوق لحاظ شود به هر حال حسابرسان در اين حوزه با مشكلات وسيعي روبه­رو هستند و در بيشتر موارد هدفها يك معيار قابل سنجش خاصي را ارائه نمي­دهند و حسابرسان را به چالش زيادي وادار مي­كنند .

معيارهاي خاص به طور محصورتر به عمليات به خصوص در نواحي به خصوص مربوط مي­شوند حسابرسان لازم است جزئيات بيشتري در خصوص اين عمليات بدانند بعنوان مثال وقتي يك پروژه توليد انرژي برق مورد حسابرسي قرار مي­گيرد ، معيارهاي اختصاصي مي­تواند شامل استانداردهاي اين فعاليت نظير سوخت مصرفي جهت توليد برق ، حدود و دامنه بهاي تمام شده هر واحد نيروي توليد شده، نسبت متوسط هزينه نگهداري كل سرمايه واحد توليدي و انرژي توليدي مورد انتظار و غيره باشد . تا زماني كه حسابرسان خود را با عمليات آشنا و مطلع نكنند نمي­توانند معيارهاي اختصاص قابل اتكايي را ايجاد نمايند در موارد ويژه يا حوزه­هاي فني­تر حسابرسان عملكرد ممكن است به كمك كارشناسان متخصص امر نياز پيدا كنند در واقع استانداردهاي حسابرسي هم ايجاب مي­نمايند كه حسابرسان بايستي مجتمعاً شايستگي و صلاحيت حسابرسي در يك سازمان يا يك پروژه را دارا باشند براي پروژه­هاي فني يا موضوعاتي كه جديد يا پيچيده هستند اين صلاحيت و كفايت از طريق يك سيستم حسابرسي كه داراي حسابرسان حرفه­اي و يا كارشناسان فني هستند بدست آيد .

خصوصيات معيار حسابرسي خوب :

يك حسابرسي نوعاً پس از شناسايي آن در فرآيند برنامه­ريزي موسسه عالي حسابرسي آغاز مي­شود و جهت كشف يك يا چند موضوع صورت مي­گيرد و قطعاً كشف اين موضوعات مستلزم تدوين معيارهاي لازم مي­باشد .

يك حسابرس بايستي قانع شود كه معيارهاي مناسبي تعريف شده و او را قادر مي­سازد فعاليتها را در رابطه با حسابرسي ارزيابي و به اهداف حسابرسي نائل شود.

معيارهاي حسابرسي مناسب مرتبط با موضوع اصلي حسابرسي و متناسب با اوضاع و احوال آن هستند آنها تا جايي ­كه امكانپذير باشد بر روي نتايج مورد انتظار كه از طريق عمليات ، سيستم ، كنترل و  غيـره حاصل مي­شـود تمــركز مي­نمايند . اگر معيارهاي مناسب مورد استفاده واقع نشوند ممكن است نتايج نامناسبي درباره عمليات حسابرسي شونده حاصل شود در طرح ريزي حسابرسي لازم است معيارهاي مناسب شناسائي و ارائه شوند تا حسابرسان قادر باشند موضوعات اصلي حسابرسي را مورد ارزيابي قرار دهند .

چنانچه قبلاً نيز اشاره شد در مرحله طرح ريزي ابتدايي حسابرسي ممكن است معيارها در سطح نسبتاً عمومي شناسائي شوند اما معيارهاي اختصاصي براي استفاده در طي مراحل حسابرسي شناسائي خواهند شد .

مناسب بودن معيارها بستگي به عوامل زير دارد :

ü  اهداف حسابرسي بدين معني كه معيارهاي متناسب براي موضوعات صرفه اقتصادي با كارائي متفاوت خواهد بود .

ü  معيارهايي كه براي مديريت منابع انساني متناسب هستند با معيارهايي كه به مديريت سرمايه مربوط مي­شوند متفاوتند.

بر طبق رهنمودهاي كاربردي اينتوساي خصوصيات معيارهاي خوب بشرح زير است .

قابليت اطمينان :

معيارهاي قابل اتكا زماني­كه توسط ساير حسابرسان در همان شرايط مورد استفاده قرار مي­گيرند به نتيجه ثابتي منجر مي­شوند.

بيطرفانه بودن :

معيارهاي بيطرف از هر نوع جهت گيري حسابرسان يا مديران بري هستند .

مفيد بودن :

معيارهاي مفيد داراي يافته­ها و نتايجي در راستاي نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان مي باشند .

قابل درك بودن :

معيارهاي قابل درك معيارهايي هستند كه داراي توضيحات آشكار و روشني هستند و داراي معاني با تفاسير مختلف نيستند .

قابليت قياس :

معيارهايي قابليت قياس دارند كه سازگاز با معيارهايي كه در ساير سازمانها يا فعاليتهاي مشابه يا در حسابرسي­هاي عملكرد قبلي سازمان مورد استفاده قرار مي­گيرند باشند .

كامل بودن :

كامل بودن به توسعه تمام معيارهاي مهم متناسب جهت ارزيابي عملكردها در شرايط مختلف مربوط مي­شود .

قابل قبول بودن :

معيارهاي قابل قبول ، معيارهايي هستند كه مورد پذيرش واحد حسابرسي شونده ، قانون گذار ، استفاده كنندگان عمومي و ... مي­باشند بالاترين درجه مقبوليت يك معيار با كارايي بيشتر حسابرسي عملكرد را باعـث مي­گردد .

عموماً تحصيل اطلاعات مورد نظر مديريت واحد تحت رسيدگي در توسعه معيارها بسيار مفيد است معيارهاي حسابرسي نوعاً در آغاز حسابرسي عملكرد اصلي براي سازمان حسابرسي شونده افشاء مي­شود . هرگونه اختلاف نظر با مديريت واحد حسابرسي شونده درخصوص معيارهاي حسابرسي مي­تواند شناسائي ، مطرح و در صورت امكان رفع گردد بدون اينكه به استقـلال حسابـرس خدشه­اي وارد شود . ممكن است در طول اجراي حسابرسي عملكرد لازم شود كه معيارهاي حسابرسي نياز به اصلاح مجدد داشته باشد در اين حالت كسب توافق واحد تحت حسابرسي بسيار خوب است .

منابع معيارهاي حسابرسي :

حسابرسان نياز دارند كه معيارهاي مناسبي را كه متناسب با ماهيت فعاليت تحت رسيدگي است ايجاد نمايند اين امر ممكن است مقياسهاي كمي و يا كيفي را در بر داشته باشد اطلاعات عملكرد واحد حسابرسي شونده اعم از كمي و كيفي پايه­اي براي ارزيابي صرفه اقتصادي ، كارايي و اثر بخشي بشمار مي­رود .

معيارهاي مربوط به يك عملكرد قابل قبـول مي­تواند از اهداف خود واحد تحت رسيدگي يا از استانداردهاي پذيرفته شده صنعتي يا استانداردهاي عملكرد دولتي استنتاج گردد . در برخي موارد تعريف معيارهاي حسابرسي آسان است براي مثال وقتي كه اهداف توسط قانونگذار تعيين مي­شود يا زماني­كه مجري اصلي هدف مشخص دقيقاً معين و متناسب است هر چند اغلب موارد بدين شكل نيستند . اهداف ممكن است مبهم، متضاد و يا ناموجود باشند در چنين شرايطي حسابرسان ناگزير از احياء مجدد معيارها مي­باشند . معيارهاي حسابرسي مي­تواند از منابع متعددي استخراج شود اما در هر حال قضاوت حسابرسان نقش مهمي را در شناسايي منابع مرتبط و قابل قبول ايفا مي­نمايد .

براي برخورداري از ايجاد الزامي معيار در مورد اصول اوليه براي هر حسابرسي ، هيئت حسابرسي بايستي منابع معيارهاي موجود زير را مورد بررسي قرار دهند .

ü      قوانين ، مقررات و آئين نامه­هاي حاكم بر عمليات واحد تحت رسيدگي .

ü      تصميمات متخذه بوسيله قانون­گذار يا مجري .

ü      معيارهايي كه در حسابرسي­هاي مشابه قبلي يا ساير موسسات عالي حسابرسي مورد استفـاده قرار گرفته­اند .

ü      دستگاههاي اجرايي ( داخل يا خارج از تشكيلات دولتي و يا حتي كشور ) چنين فعاليتهاي مشابهي را انجام داده­اند.

ü      استانداردهاي حرفه­اي و تجربيات

ü      مديريت عمومي و نوشتجات درخصوص موضوع اصلي.

ü      استانداردهايي كه توسط شخصيتهاي بين المللي ايجاد شده است .

ü      بررسي­هاي انجام شده توسط كارشناسان مستقل حرفه­اي كه داراي آگاهي در مورد چگونگي دانش هستند .

ü      دانشهاي علمي نو يا از قبل ايجاد شده و ساير اطلاعات مرتبط .

اگر چه اين  منابع مبنايي را براي توسعه معيارهاي مناسب جهت حسابرسي فراهم مي­آورند اما برخي از آنها بايستي تفسير و تعديل شوند تا مطمئن شويم كه با واحد حسابرسي شونده مرتبط هستند معيارها بيشتر واقع گرايانه هستند و متناسب با بافت و شرايط محلي مي­باشند براي مثال اين منصفانه نيست كه كيفيت استاندارد آب كه توسط سازمان جهاني بهداشت منتشر شده در كشوري به كار ببريم كه حتي در تهيه آب آشاميدني ساده نيز دچار مشكل هستند . حسابرسان بايستي رهنمودهاي لازم را از همه اين منابع جستجو و سپس معيارهاي واقع گرايانه­اي را تنظيم نمايند .

برخي معيارهاي كليدي كه مستقيماً به خود حسابرسي شونده مربوط مي­شوند به شرح زير است :

ü      قانون تاسيس و ساير قوانين مرتبط

ü      عمليات و دستورالعمل رويه­هاي مربوط به سازمان

ü      سياستهاي عمومي استانداردها ، دستورالعملها و رهنمودهاي سازمان

ü      استانداردهاي عملكرد كه توسط مديران ايجاد شده يا بررسي­هاي قبلي كه توسط قانونگذار صورت پذيرفته يا عملكردهاي گذشته

ü      اسناد مربوط به طراحي­هاي پايه نظير مطالعات امكان سنجي و طرحهاي مصوب

ü      گزارشهاي مالي دستگاه اجرايي

ü      صورتحساب­هاي پرداخت و هزينه

ü      اسناد بودجه­ريزي

ü      گزارشهاي پروژه

اينها اغلب منابع موثقي براي معيارهاي حسابرسي هستند .

لازم به ذكر است در بررسي اطلاعات عملكرد كه از حسابرسي شونده بدست آمده است هيئت حسابرسي بايستي به نكات زير توجه كند :

ü      آيا واحد تحت رسيدگي رويه­هاي كافي و قابل اطميناني را جهت اندازه گيري و گزارش عملكرد بكار گرفته است .

ü      آيا رويـه­هاي بكـار رفته جهـت كنتـرل و اندازه­گيري عملكرد ، كامل ، مناسب و با در نظر گرفتن هزينه و انتفاع آن قابل توجيه است .

ü      اين رويه­ها جهت تعيين اينكه آيا منطبق با اهداف سازماني واحد حسابرسي شونده هستند يا نه بايستي بررسي دقيق شوند .

ü      اين نكته نيز بايستي در نظر گرفته شود كه آيـا رويه­هاي فوق در مرحله تصميم گيري مديريت مورد استفاده قرار مي­گيرند .

اين بحث حسابرسان را به سوي رعايت كيفيت و كميت اطلاعات عملكردي سوق مي­دهد چنين حالتي يكي از عناصر ضروري در كل حسابرسي­هاي عملكرد بشمار مي­رود .

موسسات عالي حسابرسي ممكن است با نتايج حسابرسي عملكرد و پيشنهادات خود واحد حسابرسي­شونده را تحت تاثير قرار دهند جهت توسعه اين امر معيارهاي صريح و روشن بعنوان يكي از قسمتهاي مهم طراحي برنامه ، اجرا و سيستم­هاي كنترل بشمار مي­روند . موسسات عالي حسابرسي توجه داشته باشند كه حسابرسي عملكرد باعث تغيير نقش دولتها از حالت ارائه كننده خدمات به تسهيل و تنظيم كننده امور و افزايش استفاده بخش عمومي از فعاليتهاي بخش خصوصي مي­گردد .

فرم معيار حسابرسي :

رهنمودهاي اينتوساي چنين تعيين نموده كه هر معياري به شكل سوالي ايجاد شود اين سوالات داراي خصوصيات واقعي و عملي هستند و قصـد تشـريح يا اندازه­گيري سودمندترين وضعيت براي حسابرسي را دارند . چنانچه قبلاً نيز ذكر شد معيارهاي حسابرسي مي­تواند در دو شكل معيارهاي عمومي و معيارهاي اختصاصي تنظيم شود كه معيارهاي عمومي اصول كلي را تنظيم مي­كنند و معيارهاي اختصاصي جزئيات مربوط به انتظارات مديريت را. براي مثال معيارهاي حسابرسي در مورد استفاده از اموال مي­تواند بشكل زير باشد :

معيار عمومي :

آيا تجهيزات بصورت بهينه مـورد استفـاده قــرار مي­گيرند ؟

معيارهاي اختصاصي :

ü      آيا تجهيزات بر طبق استانداردهاي استفـاده و بهره­وري كه توسط مديريت براي آن تجهيزات تعيين شده مـورد استفـاده قـرار مي­گيرند .

ü      آيا نحوه استفاده و بهره­وري تجهيزات ثبت و كنترل مي­شود ؟

ü      آيا مديريت در مواردي كه بهره­وري كمتر از 80 درصد بوده فعاليتي درخصوص چاره انديشي داشته است .

معيارها چگونه تعيين مي شوند :

معيارهاي حسابرسي بايستي كاملاً معقول و هدفمند تنظيم شوند حسابرسان در وهله اول اين موارد را دارا باشند:

ü   شناخت عمومي از محيط حسابرسي داشته باشند و با قوانين مربوط و ساير اسناد نظير آخرين مطالعات انجام يافته و حسابرسي انجام شده آشنا شوند .

ü   شناخت كافي از دلايل توجيهي و قوانين اصلي فعاليت يا برنامه دولتي مورد رسيدگي و اهداف تعيين شده از سوي قانونگذار يا دولت داشته باشد .

ü      آشنايي و درك خوب و معقول از انتظارات سهامداران عمده داشته باشد و از تخصص اصلي سازمان نيز آگاه باشد .

ü      يك دانش عمومي و تجربه عملي از ساير فعاليتها يا برنامه­هاي مشابه دولتي داشته باشد .

علاوه بر اين چنانچه قبلاً نيز گفته شد استفاده از نظرات مديريت واحد حسابرسي شونده در توسعه معيارها بسيار مفيد است مخالفت يا عدم تـوافق در يك معيـار مي­تواند شناسايي ، بحث و شايد حذف آن معيار در مراحل اوليه را در پي داشته باشد . به هر حال عوامل و آرگونهاي ارائه شده توسط حسابرسي شونده ممكن است بسيار وزين­تر و بهتر از ساير عوامل و آرگونها باشد .

قوانين سفت و سختي در مورد معيارهاي حسابرسي وجود ندارد برخي پيشنهادات در خصوص توسعه معيارها به شرح زير است .

الف – حسابرسان بايستي سعي كنند در مورد پروژه­ها يا وظايف ، برنامه­هاي متناسب متعددي را متصور شوند يك پروژه براي اجرا لازم است از مراحل متعددي عبور كند نظير طراحي ، تامين مالي ، تأييد و اجراي عمليات و ارزيابي . حسابرسان در هر مرحله­اي از پروژه اين سوال را با خود مطرح كنند : يك مدير منطقي خوب در اين مرحله از پروژه چه چيزي را انجام داده و كنترل كند . اين سوال مي­تواند در مورد ساير منابع معيارها مطرح شود پاسخ به اين سوال ما را جهت يافتن معيار حسابرسي راهنمـايي مي­كند .

ب – حسابرسان بايستي كنترلها ، استانداردها و اهدافي كه توسط مديريت سازمان يا الزامات پارلمان يا سازمان مركزي اتخاذ گرديده بررسي نمايند بعنوان مثال براي حسابرسي مركز انتشار گذر نامه ، حق الزحمه و حد زماني توسط اين مركز جهت اندازه گيري كارايي مورد استفاده قرار مي­دهد اين عوامل مورد استفاده حسابرسي عملكرد نيز قرار مي­گيرند بنابراين زماني كه مقياس خود واحد تحت حسابرسي مناسب تشخيص داده شد مي­تواند به عنوان يك معيار اتخاذ شود .

ج – هر جا كه واحد تحت حسابرسي نتواند استانداردهاي خوبي را براي اندازه گيري ايجاد كنند و براي رسيدن به اهداف حسابرسي نياز به قضاوت درخصوص عملكرد باشد در اين حالت معيارها مي­توانند از منابع ديگري نظير قوانين ، مقررات و استانداردهاي منتشر شده توسط انجمن­هاي حرفه­اي مربوطه يا تشخيص و تأييد كارشناسان امر بدست آيد اگر منابع فوق نيز در دسترس نباشد حسابرسان مي­توانند به اطلاعات عملكرد ساير سازمانها اعم از دولتي و غير دولتي كه داراي فعاليتها يا عمليات مشابه هستند تكيه كنند .

د – متد ديگر اين است كه حسابرسان ( با بكار بستن استانداردهاي حسابداري و تكنيكهاي آماري ) اطلاعات گذشته سازمان را مورد تجزيه و تحليل قرار دهند و معيارهاي خودشان را تنظيم كنند .

هـ - برخي اوقات حسابرسان معيارهاي حسابرسي را از انتظارات و توقعات استفاده كنندگان از خدمات سازمان استنتاج مي­كنند اين امر با مصاحبه حضوري يا پر كردن فرمهاي پرسشنامه خصوصي توسط استفاده كنندگان انجام مي­شود اين نوع مصاحبه­ها يا پرسشنامه­ها معمولاً توقع و انتظار آنها درخصوص سطح عملكرد واحدهاي دولتي كه مورد حسابرسي قرار دارد را مطرح مي­كند . بعنوان مثال براي حسابرسي يك بيمارستان ، ممكن است حسابرسان محدوده زماني انتظار بيماران قبل از گرفتن تخت را به عنوان يك عمليات اصلي قرار دهند در اين حالت حسابرسان ممكن است تصميم بگيرند كه ميزان انتظار بيماران براي گرفتن تخت را بررسي كرده و محدوده زماني مورد توقع بيماران را در حد معقول دريابند . در اين حالت حسابرسان اين توقع بيماران را با مديريت بيمارستان مطرح نموده و ساعت بر روي ساعت فوق براي بستري نمودن بيماران توافق كنند و در اين مورد خاص اين امر مي­تواند بعنوان يك معيار بكار رود .

منابع :

 s Implementation Guidelines for Performance Auditing , July 2004  ُ  INTOSAI (1

) Fifth ASOSAI Research Project on Performance Auditing Guidelines , October 2000 2

3 )  ASOSAI Workshop on VFM Audit Performance Audit Manual , OAG , Canada , June 2004

۴)  Performance Auditing Guidelines of the C& AG of India , May 2004 . 

 منبع اصلی مطلب از دانش حسابرسی دیوان محاسبات است

حسابرسي عملكرد

مقدمه

در دنياي امروز مديران مسئول و پيشتاز همواره تلاش مي كنند از نظارت دقيق و ارزيابي عيني بر وظايف خود اطمينان لازم را به دست آورند تا در برابر موضوعات پيش روي خود نيرومند و مسلط باقي بمانند و كارهاي خود را درست و بموقع انجام دهند. بنابراين آنان هيچگاه نبايد در بهره گيري از خدمات كارشناسان و متخصصان خارج از سازمان خود براي تعيين مشكلات و ارائه راه حل آن ترديد داشته باشد تا با استفاده از اين خدمات به مؤفقيتهاي روزافزون تري دست يابند.

حسابرسي عملكرد⁽¹⁾  و خدمات مرتبط با آن از جمله ابزارهايي هستند كه با هدف ياري رساندن به مديران براي هدايت و رهبري بهتر واحدهاي اقتصادي شكل گرفته تا با ارزیابی اثربخشی⁽²⁾، کارایی⁽³⁾ و صرفه اقتصادی⁽⁴⁾ در بنگاه هاي اقتصادي

 و ارائه پيشنهادهاي عملي, مديران را در اداره بنگاه كمك كند و شامل ارزيابي كيفي ابزارهاي در اختيار مديريت مي باشد.

استانداردهای حسابرسی دولتی در سال 1994 حسابرسی عملکرد را به صورت زیر تعریف  می کند:

"یک بررسی هدفمند و سیستماتیک جهت تهیه یک ارزیابی مستقل از عملکرد و فعالیت های سازمان دولتی جهت بهبود پاسخگويي عمومی⁽⁵⁾ و نیز سهولت تصمیم گیری واحدها—"

در سال های اخیر کانون توجه و دامنه بسیاری از حسابرسی ها در بخش عمومی و خصوصی دستخوش دگرگونی هایی شده است و از آنجا که صورت های مالی به تنهایی پاسخگوی نیازهای اطلاعاتی مدیریت نیست، مدیران در بخش خصوصی و دولتی به دنبال کسب اطلاعات بیشتر به  منظور ارزیابی و قضاوت در مورد کیفیت عملیات و پیشرفت های عملیاتی هستند. در نتیجه ایجاد چنین زمینه هایی  نیاز به ضرورت وجود فنون حسابرسی عملکرد برای ارزیابی اثربخشی، کارایی  صرفه اقتصادی عملیات به نحو چشمگیری افزایش یافته است.

بررسی علل درخواست روزافزون برای دریافت خدمات حسابرسي عملكرد نشان می دهد که دو موضوع زیر بستر مناسبی برای انجام این حسابرسی فراهم کرده است:

- هدایت مدیران برای توجه بیشتر به رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی در واحدهای اقتصادی.

-         ارتقاء تجربیات حسابرسان مستقل در زمینه تشخیص و یافتن واقعیتهای موجود در حسابرسی مالی و مشاوره مدیریت⁽⁶⁾ و ارائه رهنمودهای لازم به مدیران.

مفاهيم اساسي حسابرسي عملكرد

حسابرسي عملكرد دارای سه مؤلفه کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی است که از اهمیت زیادی برخوردار است. امروزه ارزیابی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی باید بخشی از فرآیند عادی مدیریت هر واحد تجاری در بخش عمومی و خصوصی باشد و مدیران بررسی عملکرد را به عنوان یکی از مسئولیت های خود برای کنترل فعالیت ها تلقی کنند و ارزیابی مستقل عملکرد مدیران از طریق واحد حسابرسی داخلی یا حسابرسان مستقل صورت گیرد.

نمودار زير ارتباط بين داده , پردازش, ستانده و نيز كارايي,  صرفه اقتصادي و اثربخشي را بيان مي كند:

نمودار  ارتباط بین مفاهیم حسابرسی عملکرد

همانطور كه در مدل بالا مشاهده مي گردد صرفه اقتصادي نسبت داده هاي برنامه ريزي شده و داده هاي واقعي با مقياس, كارايي نسبت داده هاي واقعي به ستانده هاي واقعي و اثربخشي نسبت ستانده هاي واقعي به ستانده هاي برنامه ريزي شده مي باشد.

ديوان محاسبات انگلستان اين سه مؤلفه را به صورت زير تعريف مي كند :

صرفه اقتصادي :  حداقل كردن بهاي تمام شده منابع مورد نياز يا مصرفي با توجه به كيفيت مورد نظر (مصرف با توجيه اقتصادي) ⁽⁷⁾

کارایی :حداکثر ستانده با میزان نهاده ثابت یا ستانده ثابت با حداقل نهاده ممکن(مصرف خوب)⁽⁸⁽اثربخشي : مقایسه نتایج مورد نظر و نتایج واقعی پروژه ها، برنامه ها یا سایر فعالیت ها (مصرف هوشمندانه) ⁽⁹⁾

اهداف حسابرسی عملكرد

رسیدن به عملیات  کارا و اثر بخش مسئولیت اصلی مدیریت است و در کلیه ساختار سیستم مدیریت سازمان، عملیات و کنترل مدیریت باید در راستای رسیدن به این هدف طراحی  گردد.

حسابرسی عملکرد مصداق بارزی از خدمات مشاوره مدیریت است که ممکن است برخی از ویژگیهای حسابرسی صورت های مالی را داشته باشد. این نوع حسابرسی دربر گیرنده بررسی روشمند فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخص از آن در دستیابی به اهداف مشخص است. اهداف کلی حسابرسی عملکرد موضوعات زیر را شامل می شود:

الف ) ارزیابی عملکرد در مقایسه با اهداف تعیین شده بوسیله مدیریت یا سایر معیارهای سنجش مناسب.

به منظور اطمینان یافتن از صرفه اقتصادی و کارایی و اثربخشی عملیات، سیستم های برنامه ریزی و کنترل مدیریت از نظر طراحی و اجراء ارزیابی می شود. این امر موارد زیر را در برمی گیرد:

-اطمینان یافتن از وجود و به کارگیری معیارهای مناسب برای ارزیابی عملیات، این معیار معمولاً به وسیله مدیریت یا سایر مراجع ذیصلاح تعیین می گردد.

- اطمینان یافتن از جامع و منسجم بودن سیستم های اطلاعاتی و عملیاتی سازمان (شامل برنامه ها، خطمشی ها، روش ها و راهکارها) و درک آن از سوی کلیه سطوح عملیاتی.

-اطمینان یافتن از تأکید بر رضایت مشتریان و استفاده کنندگان (درون سازمانی و برون سازمانی) خدمات و محصولات.

-اطمینان یافتن از پیش بینی و به کارگیری سیستم ارزیابی وبازخور مناسب در سازمان

-اطمینان یافتن از اتکاء به گزارش های عملیاتی به عنوان یکی از مبانی اصلی  تصمیم گیری مدیریت

ب ) شناسایی فرصت های بهبود عملیات از نظر صرفه اقتصادی و کارایی و اثربخشی، شامل:

-تشخیص توانائی ها و فرصت های بالقوه از جمله در حوزه های نیروی انسانی،       فن آوری، ظرفیت های بلااستفاده، شیوه های تأمین مالی و بازاریابی و ...

-         شناسایی مخاطرات محتمل با اهمیت

ج ) ارائه پیشنهاد برای بهبود عملیات یا انجام اقدامات و رسیدگی های بیشتر.

نوع و ماهیت و دامنه پیشنهاد های ارائه شده در جریان حسابرسی عملکرد بسیار متفاوت است. در اغلب موارد ممکن است پیشنهاد های ویژه ای ارائه کند. در سایر موارد ممکن است بررسیهای بیشتری (نه در محدوده پیش بینی شده در قرارداد) ضروری باشد که در اینصورت حسابرس دلایل نیاز به انجام بررسی ها و اقدامات بیشتر در این زمینه را بیان می کند.

اصول حسابرسی عملكرد

حسابرسی عملكرد شامل اصول زیر می باشد:

1- حسابرسی عملكرد باید به عنوان جریانی کاملاً مستقل و بیطرفانه تلقی گردد.

2- حسابرسی عملكرد ابزاری است در اختیار مدیریت برای شناخت مشکلات و رفع تنگناها و دیدی عیب جویانه و انتقادی ندارد.

هدف حسابرسی عملكرد انتقاد از عملیات جاری نیست بلکه هدف، بررسی عملیات از طریق همکاری با مدیریت و کارکنان، و تدوین برنامه ای برای پیشرفت عملیات است. مؤثرترین راه دستیابی به این امر، همکاری با کارکنان صاحبکار در حوزه هایی است که آنان شناخت لازم را از نقاط ضعف را دارند و در عین حال مایل به همکاری نیز هستند. مفهوم حسابرسی عملكرد باید به عنوان یک برنامه داخلی بازنگری در جهت اقتصادی و کارا نمودن عملیات سازمان در نظر گرفته شود تا نتایج فزاینده ای را در پی داشته باشد.

3- ارزشیابی عملکرد در ارتباط با مجموعه امکانات و عوامل محدود کننده فعالیت ها مورد نظر قرار میدهد.

4- در حسابرسی عملكرد باید با مسایل مسئولانه و متعهدانه برخورد کرد.

5- در انجام حسابرسی عملكرد طرز فکر مدیریت دخالت داده میشود.

6- حسابرسی عملكرد توسط افراد متخصص و آگاه به وضعیت مورد رسیدگی انجام می شود.

پیشرفت و مؤفقیت در دستیابی به مزایای حسابرسی عملكرد تا حد زیادی بستگی به مهارت های حسابرسان و طرز فکر مدیریت نسبت به آنان دارد. حسابرسانی که مأمور انجام چنین مسئولیتی میشوند باید  توانائی های  لازم را در  زمینه حسابرسی  مالی، مدیریت و محیط های عملیاتی داشته باشند. ویژگی های یک حسابرس خوب در این زمینه عبارت است از:

-         کنجکاوی

-         توانایی تجزیه و تحلیل

-          توانایی متقاعد سازی

-         قضاوت خوب حرفه ای

-         آگاهی متعارف

-         بیطرفی

-         مهارت برقراری ارتباط

-         استقلال

-         اعتماد به نفس

علاوه بر ویژگی های بیان شده، توانایی مشخص کردن نارسائی های عملیاتی، توانایی مشخص کردن نواحی بحرانی و مشکل آفرین، خلاقیت در تکمیل مجموعه ای از تکنیکها و مهارت انتقال نتایج حاصل از حسابرسی از دیگر خصوصیات حسابرس عملكرد می باشد.

حسابرسي عملكرد و كنترل هاي مديريت

نظر به اينكه تصميم گيري هاي مديريت ، انجام فعاليت ها و نتايج بدست آمده از آن در هر سازمان از درون سيستم هاي اطلاعاتي آن مي گذرد و سيستم برنامه ريزي و كنترل مديريت جزئي از سيستم هاي اطاعاتي موجود مي باشد لذا مطالعه و آزمون كنترلهاي مديريت در انجام حسابرسي عملكرد از ضروريات است . در مرور اوليه كنترهاي مديريت ، حسابرس بايد عوامل ذيل رادر نظر بگيرد :

1)         آيا خط مشي هاي سازمان به طور كامل با اختيارات و امتيازات اساسي سازمان مطابق است .

2)         آيا سيستم روشها و كنترلهاي مديريتي براي انجام اين خط مشي ها همانطور كه مد نظر مديريت عالي جهت كارايي و  صرفه اقتصادي بوده ، طراحي شده است .

3)      آيا سيستم كنترل مديريت كنترل كافي بر روي منابع سازمان ،  درآمد  و  هزينه ها فراهم مي كند .  تعدادي از عواملي كه حسابرس بايد جهت ارزيابي سيستم كنترل مديريت و تعيين نواحي مشكل آفرين در نظر بگيرد به قرار زير است :

1- استفاده مديريت از استانداردها يا اهداف براي قضاوت در مورد اجرا ، بهره وري ، كارايي يا استفاده از كالاها و خدمات

2- فقدان دستورالعمل هاي مكتوب كه سبب عدم فهم درست ، درخواست هاي متناقض ، انحرافات غير قابل قبول و اجراي غير يكنواخت مي گردد .

3- عدم مؤفقيت در قبول مسئوليت ها

4- دو باره كاريها

5- استفاده نامناسب از وجه نقد

6- الگوي سازماني غير معقول و بيهوده

7- استفاده بيهوده و ناكارا از كاركنان و منابع فيزيكي

8- كارهاي ناتمام

 سؤالات كليدي حسابرسي عملكرد

يك حسابرس نبايد بدون توجه به حقايق وموارد ضروري درست ، اطمينان حاصل كند  . تعدادي از سؤالاتي كه حسابرس بايد پيوسته جهت انجام رسيدگي ها در ذهن داشته باشد عبارتند از :

1- چرا فعاليت انجام مي شود؟

2- چه ارزش افزوده اي دارد ؟

3- چرا به اين روش اجرا مي شود ؟

4- نحوه اندازه گيري عملكرد چگونه است ؟

5- آيا مقياس هاي كارايي ، صرفه اقتصادي و اثربخشي وجود دارند ؟

6- آيا مي تواند بصورت كارا و مؤثرتر انجام گردد ؟

تكنيك هاي حسابرسي عملكرد

تكنيك هايي جهت اجراي حسابرسي عملكرد وجود دارد كه اين تكنيك ها بايد متناسب با نياز و شرايط حسابرسي باشد .

تعدادي از اين تكنيك ها كه حسابرسان مي توانند جهت تجزيه و تحليل و يا دستيابي به مدارك حسابرسي به كار برند به شرح زير مي باشد :

1 ) رسيدگي و تهيه كار برگ : موارد مكتوب يكي از منابع مهم جهت تهيه مدارك حسابرسي و نيز يكي از اجزاي مهم بيشتر مطالعات مي باشد كه مي تواند از طريق عناصر ذيل حاصل گردد :

 الف ) صورتهاي مالي                   ب ) گزارشات سالانه   

ج ) مدارك مربوط به پروژه ها       د ) مكاتبات

هـ ) يادداشت ها                       و ) گزارشات حسابرسان داخلي

ز ) ساير گزارشات

 مدارك مستند به طور عمده از طريق رسيدگي و مطالعه فايلها و كاربرگ هاي واحد هاي مورد رسيدگي بدست مي آيد .

 2 ) مصـاحبه⁽¹⁰⁾ با كاركنان در حسابرسـي عملكـرد يك ابزار اصلي جهت جمع آوري مدارك ميباشد.

 3 ) مشاهده مستقيم⁽¹¹⁾                          

4 ) مطالعات موردي⁽¹²⁾ : رسيدگيهاي موردي مي تواند يك راه مؤثر جهت جمع آوري وتجزيه و تحليل اطلاعات در حسابرسي عملكرد باشد . مطالعات موردي به رسيدگي عميق رويدادهاي انتخاب شده به منظور فهم واندازه گيري برنامه و فعاليت ها كمك مي كند . اين روش بر روي ارزيابي كارايي خدمات مختلف نمونه هاي انتخاب شده كمك مي كند .

5 ) محك زني⁽¹³⁾ : هدف محك زني كمك به تعيين اختلافات از طريق مقايسه با عملكردها و موارد مناسب ديگر مي باشد . مقايسه مذكور از طريق مقايسه با شعب يا واحدهاي ديگر موجود در كشور و يا خارج از كشور انجام شود . اين تكنيك به تعيين فرصت هايي جهت بهبود كارايي و صرفه اقتصادي كمك مي كند .

محك زني از يك ترتيب خاص مقياس و شاخص جهت مقايسه استفاده مي كند و باعث تحريك واحدها به بهبود عملكردشان مي گردد . جهت اين مقايسه بايد اطمينان از موارد زير حاصل گردد :

1 ) مقايسه به درستي انجام شده است .

2 ) روش جمع آوري داده ها بايد يكنواخت باشد .

3 ) به واحد مورد رسيدگي اجازه داده نشود كه مقايسه مطلوب را نپذيرد .

 6 ) پرسشنامه⁽¹⁴⁾ : پرسشنامه شامل مجموعه اي از سؤالات طراحي شده جهت جمع آوري اطلاعات درباره موضوع خاص مي باشد . هنگامي كه مصاحبه با تعداد  زيادي از كاركنان و افراد مقرون به صرفه نباشد پرسشنامه يك ابزار با ارزش جهت جمع آوري اطلاعات مي تواند باشد كه اغلب جهت ارزيابي كيفيت خدمات يا دامنه بهبود در ارائه خدمات مورد استفاده قرار مي گيرد ، نحوه طراحي پرسشنامه تأثير مستقيم بر اطلاعات حاصل از آن دارد .

7 ) بررسيها يك روش مفيد جهت جمع آوري اطلاعات جديد از لحاظ كمي و كيفي مي باشد .

8 ) فلوچارت⁽¹⁵⁾ :  تجزيه يك فعاليت در قالب فلوچارت به تمركز بر اشكال مهم آن كمك مي كند . فلوچارت به طراحي متدولوژي مورد استفاده حسابرس نيز كمك مي كند مثلاً چه موقع از تكنيكهاي محك زني يا بررسي استفاده كند .

9 ) تجزيه و تحليل آماري⁽¹⁶⁾ : زماني كه داده ها بايد جهت مشخص كردن روند يا مقايسه كردن   تجزيه وتحليل گردند  ، مورد استفاده قرار مي گيرد . تجزيه و تحليل آماري در اندازه گيري عملكرد و اطمينان از اينكه  تجزيه وتحليل و تفسير اطلاعات جهت ارائه پيشنهادات و نتايج صحيح بوده ، كاربرد دارد .

مقايسه حسابرسي مالي و حسابرسي عملكرد

علاوه بر تفاوت هاي قابل استنتاج از مطالب فوق ، حسابرسي عملكرد برخلاف حسابرسي صورت هاي مالي داراي اهداف و رويكردهاي كلي تري مي باشد.  حسابرسي  عملكرد  حرفه اي مستلزم انواع مهارتها مي باشد و داراي يك ارتباط اثربخش با تمام سطوح سازماني و ارزيابي تمام جوانب يك سازمان است. بخش هاي مالي و حسابداري, توليد, مهندسي و کنترل موجودي, خدمات مشتريان, اعتبارات, خريد, پرسنلي و اداري, پردازش اطلاعـات و بازاريـابي و فروش از قسـمت هايي هستند كه مي توانند مشمول حسابرسي عملكرد قرار گيرند.

حسابرسي عملكرد حدود بيشتري از مسئوليت هاي مديريت را شامل مي شود و هدف آن تعيين فرصتهايي براي كارايي و صرفه اقتصادي بيشتر و بهبود اثربخشي در اجراي روش ها و عمليات ميباشد.

اين حسابرسي به عنوان يك شكل مدرن حسابرسي در مقايسه با حسابرسي صورت هاي مالي  و حسابرسي رعايت مي باشد. تفاوت اصلی بین حسابرسي عملكرد و حسابرسي سنتي در نقش حسابرس می باشد که در حسابرسي عملكرد نقش حسابرس بیشتر  ارزیابی  فعالیت ها   می باشد.

از تفاوت هاي حسابرسي مالي و حسابرسي عملكرد مي توان به نحوه مديريت آن نيز  اشاره كرد كه حسابرسي مالي طي يك چرخه سالانه تكراري انجام مي شود در صورتي كه حسابرسي عملكرد به صورت پروژه مجزا انجام ميشود.

يكي ديگر از تفاوت هاي موجود بين اين دو نوع حسابرسي در سطح استاندارد بودن آنهاست كه در آن طرح ريزي حسابرسي عملكرد در قالب يك شكل استاندارد ثابت بسيار مشكل است.

حسابرسي عملكرد همواره داراي رهنمودهاي لازم براي نقاط ضعف مربوط به عملكرد مديران است و به مديران واحد اقتصادي كمك مي كند تا براي غلبه بر مشكلات و مسائل خود توصيه هاي لازم را بدست آورند و به این ترتیب زمینه برای بهبود و بهسازی اجرای یک طرح، برنامه یا عملکرد سازمان و ارتقای کیفیت اجرای کارها هرچه بیشتر و بهتر فراهم شود.حسابرسي عملكرد بر خلاف حسابرسی صورتهای مالی، کمی بوده و عامل تجزیه و تحلیل در آن جایگاه خاصی دارد و نیز ضمن کمک به تخصیص بهینه منابع واحد اقتصادی، محدودیت فزونی منافع بر مخارج ⁽¹⁷⁾ را بیشتر مد نظر قرار میدهد.

خلاصه

رسیدن به عملیات  کارا و اثر بخش مسئولیت اصلی مدیریت است و در کلیه ساختار سیستم مدیریت سازمان، عملیات و کنترل مدیریت باید در راستای رسیدن به این هدف طراحی  گردد.

حسابرسی عملکرد مصداق بارزی از خدمات مشاوره مدیریت است که ممکن است برخی از ویژگیهای حسابرسی صورت های مالی را داشته باشد. این نوع حسابرسی دربر گیرنده بررسی روشمند فعالیت های یک سازمان یا بخش مشخص از آن در دستیابی به اهداف مشخص است.

اهداف كلي حسابرسي عملكرد الف ) ارزیابی عملکرد در مقایسه با اهداف تعیین شده بوسیله مدیریت یا سایر معیارهای سنجش مناسب. ب ) شناسایی فرصت های بهبود عملیات از نظر صرفه اقتصادی و کارایی و اثربخشی و ج ) ارائه پیشنهاد برای بهبود عملیات یا انجام اقدامات و رسیدگـی های بیشتر ، مي باشد .

بررسی و آزمون کنترل های مدیریت به عنوان یکی از مراحل اجرای حسابرسي عملکرد است که هدف اصلی آن تعیین هدف قطعی حسابرسی و نیز قابلیت اتکاء مدارک و شواهد داخلی واحد است.

حسابرسي عملكرد ضمن تقويت جنبه هاي مثبت مديريت ، منجر به حل مسايل ، غلبه بر مشكلات و بهبود كيفيت اداره واحدهاي تجاري مي گردد.

پانوشت ها :

1)    Performance auditing

2)    Effectiveness            

3)    Efficiency

4)    Economy

5)    Public accountability

6)    Management advisory

7)    Spending economically

8)    Spending well

9)    Spending wisely

10)          Interviewing

11)          Direct observation

12)          Case study

13)          Benchmarking

14)          Questionnaires

15)          Flowchart

16)          Statistical analysis

17)          Cost –Benefit constraint

فهرست منابع و مأخذ

الف ) منابع فارسي :

1)      بني فاطمي كاشي ، محمد رضا. (( آشنايي با برخي مفاهيم حسابرسي عملياتي     ( كارايي ) )) . حسابرس ، سال پنجم ، شماره 20 ( تابستان 1382 ) : 65-62 .

2)      بني فاطمي كاشي ، محمد رضا. (( آشنايي با برخي مفاهيم حسابرسي عملياتي     ( اثربخشي ) )) . حسابرس ، سال پنجم ، شماره 21 (پاييز1382 ) :67-64 .

3)      بني فاطمي كاشي ، محمد رضا . ((آشنايي  با  برخي  مفاهيم  حسابرسي عملياتي   ( صرفه اقتصادي  ) )) . حسابرس ، سال ششم ، شماره 23 ( بهار 1383) : 73-70 .

4)      حسيني عراقي ، حسين . حسابرسي دولتي . تهران : دانشكده امور اقتصادي ، 1378 .

5)      رايدر ، هري آر . راهنماي جامع حسابرسي عملياتي . برگردان از محمد مهيمني و محمد عبداله پور ، تهران : سازمان حسابرسي ، 1380 .

6)      رحيميان ، نظام الدين . ((حسابرسي عملياتي ابزاري براي پاسخگويي و كمك به مديريت )) . حسابرس ، سال پنجم ، شماره 20 ( تابستان 1382 ) : 33-26 .

7)      فرشاد گهر ، ناصر . شهيدي ، محمد حسن . روش تحقيق و ماخذ شناسي در علوم اجتماعي . تهران : دانشكده امور اقتصادي ، 1381 .

8 ) كثيري ، حسين . (( نگرشي بر حسابرسي عملكرد مديريت در ايرلند و ارتباط آن با نظام كنترلي )) . مجموعه مقالات حسابرس ، شماره 4 ( تابستان 1375 ): 59-31 .   

ب ) منابع لاتين :

1)    Ellsworth H. Morse. ((Performance and operational auditing)). The journal of accountancy, June 1971.

2)    Office of the Comptroller and Auditor General of Bangladesh (C&AG) website. Government auditing standards in Bangladesh  .2001.

3)    W.A. Broadus, Joseph D. Comtoic. Performance auditing, AICPA. 1998.

نویسنده مقاله: افشين نخبه فلاح : كارشناس ارشد حسابداري  ، مدرس دانشگاه

 توضیحات:

مقاله فوق درسال ۸۶ در نشریه پیام پتروشیمی به چاپ رسید.باتوجه به اینکه بخشی از این مقاله تحت عنوان حسابرسی عملکرد و عملیاتی توسط نویسنده مقاله در سال ۸۵ در شماره ۱۶۵ ماهنامه تدبیر به چاپ رسیده است متاسفانه بعلت کم توجهی!و سهل انگاری! مسئولین محترم ماهنامه وزین تدبیر عیناْ متن همین مقاله  در شماره ۱۹۴ ماهنامه تدبیر با نام شخص دیگر! به چاپ رسیده. 

جا دارد سردبیر و مدیر مسئول چنین نشریه معتبر دقت بیشتر در چاپ مقالات نمایند تا حق شخصی ضایع نگردد.

مدیریت وبسایت