تصمیم بودجه ریزی سرمایه‌ای

مقدمه

دهه 1983-1974 از بدترین دوره های اقتصادی در ایالات متحده بود به طوری که در این دهه ایالات متحده کاملاً در رکود قرار داشت، جالب اینجاست که در این دوران 13 شرکت بزرگ آمریکایی که ستاره های پول سازی بودند بالاترین بازدهی دوران حیات خود را کسب کردند و به طور میانگین حداقل بازدهی ROE برابر 20% را داشتند. وضعیت ایالات متحده در این دهه به گونه ای بود که اگر در ابتدای سال 1974 یک دلار سرمایه گذاری می کردی، در پایان 1984 به 19/6 دلار می رسید.

هیچ کدام از این شرکتها در این دهه بازدهی کمتر از 15% را نداشتند. بهترین این شرکتها، شرکت American Home Production بود که در این مدت بازدهی بالغ بر 5/29% کسب کرد و در طول 30 سال نیز بازدهی آن از 20% کمتر نبود.

حال سوال این است که این نوع شرکتها چه شرکتهایی بودند؟ آیا از نوع شرکتهای High Tech بودند و یا اینکه شرکتهای خوشبخت نفتی بودند؟ خیر این شرکتها معمولاً محصولات کاملاً ‌کم ارزش را تولید می کردند. به غیر از IBM و دو شرکت دارویی بقیه شرکتها، شرکتهای تولید محصولات کم ارزش بودند. به عنوان مثال IBM هم با بازدهی 5/20% در رده یازدهم در بین این سیزده شرکت بوده و حتی از شرکتهای فلزی و شیمیایی هم بازدهی کمتری را داشت.

توانایی قابل توجه این شرکتها در به دست آوردن این بازدهی چیزی بیشتر از شانس یا خبرگی در تجزیه وتحلیل مالی بود. این شرکتها به دنبال کسب NPV مثبت و نرخ بازدهی بیشتر از نرخ بازده مورد توقع بودند. بنابراین در بسیاری از بودجه بندی های سرمایه ای مبنا تخمین و تنزیل جریان نقدی آینده است.

انتخاب پروژه ها با NPV مثبت برابر انتخاب اوراق بهادار زیر ارزش و کمتر از ارزش واقعی در تحلیل فاندامنتال می باشد.

رویکردی که این مقاله دارد مطالعه شرکتها و صنعتهای مختلف است تا استراتژی های سرمایه گذاری با ارزشی بوجود آیند.

بازارهای رقابتی و بازده بیش از حد:

بازار رقابتی بازاری است که ورود و خروج به آن بدون هزینه بوده و بهای تمام شده محصولات در حال افزایش می باشد. قیمت محصولات برابر بهای تمام شده آنها می باشد. در بازارهای رقابتی وقتی قیمت با میانگین هزینه برابر باشد به تعادل در بلند مدت می رسیم و در این زمان مجموع درآمدها با هزینه ها برابر است.

در صنعت رقابتی در بلند مدت بازده واقعی با بازده مورد انتظار برابر است.

وجود بازده اضافی سبب می شود رغبت شرکتها برای ورود به بازار زیاد می شود. این ظرفیت اضافی باعث می شود سهم بازار منجر به کاهش ارزش صنعت و کاهش بازده برای همه شرکتها می گردد.

این ورود اضافه باعث حذف تعدادی از شرکتها از این گردونه می گردد شرکتهایی که می خواهند از این گردونه بیرون نروند و به حیات خود ادامه دهند نیز باید دنبال پروژه ها با NPV مثبت باشند این فرایندها باعث می شود که فرایند تولید با هزینه کم و از طرف دیگر ارزش افزوده برای محصول بدست می آید از طرف دیگر مزیت دیگر این است که شرکت می تواند تنوع به محصول خدمات و یا افزایش کیفیت دهد.

با استفاده از مزیت هایی که شمرده شد می توان موانعی را بر رقبای بالقوه ایجاد کرد.

موانع ورود ؛ پروژه ها با NPV مثبت

توانایی در دلسرد کردن ورودیهای جدید به بازار رقابتی بوسیله ایجاد موانعی در مقابل آنها، می تواند به عنوان کلیدی برای کسب نرخ بازدهی مناسب باشد، نرخ بازدهی که از هزینه سرمایه فراتر رود. اگر این موانع وجود نداشته باشند رقبا به راحتی وارد بازار شده و نرخ بازده را تا بازده مورد توقع پایین می آورند به عبارت دیگر ایجاد موانع محکم و قوی ریسک ورود آنها را کاهش می دهد.

سرمایه گذاریهای موفق (با NPV مثبت) دارای ویژگی مشترکی هستند: سرمایه گذاری با مزیت رقابتی خلاقانه، اختصاصی به طوری که برای رقبا به عنوان مانع شناخته می شود.

اگر فهم واضحی از موانع بالقوه داشته باشیم می توانیم فرصتهای سرمایه گذاری با ارزش را شناسایی نمائیم. در این قسمت به پنج منبعی که باعث بوجود آمدن مانع می شوند، اشاره می گردد.

1) صرفه جویی به مقیاس

2) تمایز در محصولات

3) هزینه ها

4) شبکه های توزیع

5) سیاستگذاریهای دولت

در ادامه با توضیح بیشتر در مورد این موانع راهکارهای لازم نیز ارائه می گردد:

صرفه جویی به مقیاس[1]

صرفه جویی به مقیاس عبارت است از افزایش در مقدار تولید،‌بازاریابی یا توزیع که باعث کاهش نسبی در هزینه ها می گردد صرفه جویی به مقیاس باعث می گردد کسانی که تازه وارد صنعتی شده اند با هزینه زیاد محصولات مواجه و عملاً نتوانند ادامه حیات دهند. صرفه جویی به مقیاس در بازاریابی، خدمات، تحقیقات و تولید نمود پیدا می کند.

برای اینکه بتوان از صرفه جویی به مقیاس استفاده کرد می بایستی در ابتدای امر سرمایه گذاری عمده ای در زمین، تجهیزات، ماشین آلات، R&D و.... صورت پذیرد. این سرمایه اولیه خود مانعی برای ورود می باشد و هرچه بیشتر باشد مانع ورود رقبا می گردد. هرچه با صرفه جوئی به مقیاس سهم بیشتری از بازار در دسترس باشد هزینه تبلیغات کمتری باید پرداخته شود و این کارآیی هزینه باعث بالا رفتن بازدهی می گردد.

درس اول

سرمایه گذاریهایی که به طور کامل سازماندهی شده اند تا از صرفه به مقیاس استفاده کنند از بقیه موفق تر می باشند.

تمایز محصولات[2]

بعضی شرکتها مثل کوکاکولا با توسعه تبلیغات و استفاده از مهارتهای بازاریابی توسعه یافته اند و سعی در متمایز کردن محصولات خود از بقیه دارند.

کارخانه های دارویی نیز به خاطر ماهیتی که دارند و همچنین به خاطر تولید محصولات جدید و منحصر به فرد بازدهی بالایی دارند. داشتن مراکز R&D قوی و همگامی با تکنولوژی دو عامل بسیار مهم در بالا بودن بازدهی این نوع شرکتهاست. البته می بایستی فعالیتهای مراکز تحقیقاتی با بازار ارتباط تنگاتنگی داشته باشد و بدنبال نیاز مشتری باشند. به عبارت دیگر می بایستی ارتباط تنگاتنگی بین مدیر بازرگانی و مدیر تکنولوژی وجود داشته باشد.

تمایز فقط نباید در محصولات باشد و بلکه می تواند در خدمات هم باشد به طوریکه IBM با متفاوت کردن خدمات خود به کامپیوترهای شخصی، 75% سهم بازار در دست گرفت. مثال دیگر در مورد شرکت Delux Check Printer است که با کیفیت بالا و مورد اطمینان بودن باعث شده بود 95% از سفارشات را در کمتر از دو روز انجام دهد.

درس دوم

سرمایه گذاریهایی که برای ساختن موقعیتهای خوب طراحی می شوند با تفاوت در کیفیت و یا خدمت سودآورتر می باشند.

موانع هزینه ای[3]

شرکتهای پابرجا به خاطر مزیت های هزینه ای که دارند (به غیر از صرفه جویی به مقیاس) از تیررس رقبای بالقوه در امان می باشند. اگر از تجربه و خبرگی به طرز صحیحی استفاده گردد منجر به کاهش هزینه های تولید می گردد زیرا از زمین، سرمایه و ... استفاده کاراتری صورت می پذیرد. از طرف دیگر استفاده از روشهای جدید تولید و یا استفاده از مواد اولیه ارزان قیمت نیز می تواند این مزیت رقابتی را ایجاد کند.

این کاهش هزینه به عنوان مانع برای شرکتهای جدید می باشد زیرا آنها با عدم تجربه قبلی با بهای تمام شده زیادی برای واحدهای خود مواجه می باشند. تکنولوژی اختصاصی و کنترل انحصاری مواد کم هزینه به عنوان مزیت رقابتی در این مورد شناخته می شوند. به عنوان مثال شرکت Aramco (شرکت نفتی آمریکایی- عربی) برای سالیان متمادی از این استراتژی استفاده از مواد کم هزینه سود برد.

درس سوم

سرمایه گذاریها باید با این هدف باشد که کمترین هزینه ممکن را در برداشته باشد و سهم عمده بازار را به دست بگیرد. این راه موفقیت است مخصوصاً اگر کاهش هزینه منحصر به فرد باشد.

دسترسی به شبکه های توزیع[4]

بدست آوردن شبکه مناسب توزیع برای فروش محصولات یکی از موانع اصلی برای کسانی است که تازه وارد صنعتی شده اند و می بایستی به هر نحو ممکن بر آن غلبه کنند. شرکت Avon از طریق 90،000 نماینده مستقل که در سرتاسر جهان می باشند کار بازاریابی و فروش محصولات را انجام می دهد این کار باعث شده تا بسیاری از هزینه های تبلیغاتی کاهش یابد. وجود این نماینده ها در سرتاسر جهان باعث شده اند تا بقیه شرکتها نتوانند به راحتی وارد این صنعت شوند و حاشیه سود این شرکت را بالا برده است.

نبود بازار مناسب در آمریکا عمده دلیل برای عدم ورود شرکتهای دارویی ژاپنی به این کشور می باشد زیرا ورود به چنین بازاری در آمریکا نیاز به یک مهارت سیاسی قوی داشته و فرآیند قانونی خاصی را دارد. شرکتهای دارویی ژاپنی در این زمینه تلاش بسیار زیادی کردند تا ارتباط خود با مشتری را حفظ کنند. آنها برای غلبه بر این مانع با شرکتهای آمریکایی مشارکت خاص joint venture داشته به این صورت که ژاپنی ها عرضه کننده و آمریکایی ها توزیع کننده بودند.

درس چهارم

سرمایه گذاریهایی که به دنبال بهترین شبکه توزیع می باشند معمولاً سودآورترین هستند.

سیاست گذاری دولت[5]

قوانین دولتی می توانند رقبای تازه وارد را بسیار محدود و یا از آنها سلب توفیق کنند. سیاستهای دولت شامل ایجاد محدودیت، کنترل های محیطی و اجازه نامه ها می باشد. به عنوان مثال محدودیت ورود خودروهای ژاپنی باعث شد بازدهی کارخانه های خودروئی آمریکا افزایش یابد و یا کمبود مجوز تاکسی باعث بالا رفتن نرخ کرایه ها در نیویورک شده بود. تغییر در سیاست گذاریهای دولتی می تواند در ارزش سرمایه گذاریهای حال و آینده اثر دو چندان داشته باشد.

درس پنجم

سرمایه گذاری در پروژه هایی که بوسیله قوانین دولتی از رقابت محافظت شده اند سود قابل توجهی دارد.

استراتژی های سرمایه گذاری و بازده مالی: چند مدرک

William K.Hall مطالعاتی را در مورد 8 صنعت داخلی آمریکا و استراتژی های شرکتهای آنها انجام داد، دوره مطالعه وی بازه زمانی 1979-1975 بود. یعنی دقیقاً دوره زمانی که اقتصاد کمترین رشد و بیشترین تورم را داشت این زمان به گونه ای بود که شرکتها با افزایش شدید هزینه ها مواجه بودند.

از طرف دیگر قانون این شرکتها را مجبور کرده بود برای دریافت گواهی های استاندارد محصول و... سرمایه گذاریهای کلانی را انجام دهند.

علاوه بر مطالب فوق رقابت در این صنایع نیز در عرصه بین المللی روز به روز بیشتر می شد به گونه ای که در برخی صنایع کل بازار از دست آمریکا رفت و در برخی دیگر قسمتی از بازار برخی شرکتها ورشکست شدند و برخی با بحرانهای عظیم مالی مواجه شدند.

البته این قسمتی از داستان است. در طرف دیگر شرکتهایی در این صنعت ها بودند که توانستند با اتخاذ موقعیت هایی در بازار ادامه حیات داده و سهم بازار را بدست آوردند. دو استراتژی عمده که این شرکتها اتخاذ می کردند به قرار زیر است.

· در حین حفظ کیفیت در محصولات و خدمات، هزینه های تولید به طور قابل ملاحظه ای کاهش یابد.

· با استفاده از ساختار هزینه مناسب، موقعیت متمایزی در صنعت از لحاظ محصولات و یا خدمات کسب کنند.

برخی از شرکتها از یک استراتژی فوق و برخی دیگر از دو استراتژی توأمان استفاده کردند.

استراتژی شرکت و سرمایه گذاری خارجی

بسیاری از شرکتهایی که در این مقاله مورد بررسی واقع شده بودند شرکتهای چند ملیتی (MNCs) بودند و این شرکتها به خاطر نوع فعالیتشان چاره ای نداشتند جز اینکه چند ملیتی به فعالیت خود ادامه دهند.

معمولاً فعالیتهای بین المللی سودآوری بیشتری دارد و برای بسیاری از شرکتها ادامه حیات در داخل کشورشان بستگی به موفقیت در قراردادهای خارجی دارد برای اطمینان از این موقعیت، این شرکتها می بایستی استراتژی های جهانی خود را توسعه داده تا توانایی رقابت با داخل و خارج کشور را داشته باشند. البته شرکتهایی که به دنبال اجرایی کردن استراتژی های فوق هستند نیز گاهاً به سمت فراملیتی شدن می روند به عنوان مثال با بدست آوردن مواد اولیه در خارج از کشور می توان سیاست کاهش هزینه را دنبال کرد.

و یا شرکتی مثل Ericson به خاطر دارابودن مرکز تحقیق و توسعه بسیار قوی و دیگر اینکه بازار داخلی بسیار کوچک بوده و توانایی و کشش لازم را ندارد به ناچار به سمت بازارهای جهانی می رود.

خلاصه و نتیجه گیری:

همانطور که مشاهده کردیم نرخ بازده در صنایع رقابتی تا بازده مورد انتظار کاهش می یابد و در صورتی که بازدهی بیش از حد وجود داشته باشد، این بازدهی اضافی توسط رقبای جدیدالورود به سرعت جذب می شود تا باز به همان سطح تعادل بازدهی برسیم به همین دلیل پیدا کردن پروژه هایی با NPV مثبت در این صنایع کار مشکلی است.

کلید موفقیت و بدست آوردن NPV مثبت این است که موانعی برای رقبا بوجود آوریم که شامل دفاع در برابر پتانسیل رقبا و یا یافتن موقعیتهایی در صنعت است که رقیب در آن موقعیت ضعیف است.

به طور کلی شرکتها دو گزینه برای مزیت رقابتی خود دارند:

1) جستجو برای یافتن هزینه کمتر نسبت به رقبا

2) متفاوت کردن محصولات از بقیه با بالابردن کیفیت و خدمات

هرکدام از دو استراتژی فوق تصمیمات سرمایه گذاری خاص خود را می طلبد. اگر بدنبال کاهش هزینه می باشیم با استفاده از تجربیات قبلی در تولید باید به این مهم برسیم و اگر به دنبال متفاوت کردن هستیم بر روی R&D ، تبلیغات، کنترل کیفیت، خدمات مشتری ، شبکه توزیع و... باید متمرکز شویم.

علی رغم فهمی که از موضوع داریم، به سختی می توان با استفاده از قوانین خاص استراتژی های سرمایه گذاری سودآورتر تدوین کرد.

بدون توجه به موقعیتهای خاص از شرکتهای موفق می توان درسهای زیر را آموخت:

1) در پروژه هایی سرمایه گذاری کن که مزیت رقابتی داشته باشد و سعی کن یک پروژه و آن هم در حد عالی انجام دهی. پروژه باید در حیطه ای باشد که با آن آشنایی داری.

2) در مواردی سرمایه گذاری کن که مزیت رقابتی تو را توسعه دهد.

3) به دنبال گسترش ظرفیت جهانی باش.

4) هرجا رقابت کم بود از فرصت بدست آمده استفاده کن و هر بار که رقبا به سمت استفاده از مزیت رقابتی رفته بازار را رها کن.

[1] . Economies of scale

[2] . Product Differentiation

[3] . Cost Disadvantages

[4] . Access to Distribution Channels

[5] . Government Policy

منبع: شرکت اطلاع رسانی بورس تهران

============================================

بودجه بندي عملياتي

   مقدمه

با توجه به خصوصيات متفاوت اقتصادي، اجتماعي كشورهاي صنعتي پيشرفته و كشورهاي كمتر توسعه يافته، در ادبيات مربوط به بودجه‌ريزي به اين دو گروه از كشورها جداگانه اشاره شده است. كاربرد سياست مالي در كشورهاي صنعتي با كاهش بيكاري به وسيله ايجاد تحرك در تقاضا از طريق كسري بودجه بوده است. در دوره‌هايي كه تقاضا در سطح پاييني قرار دارد. كشورهاي صنعتي با منابع توليدي عاطل از جمله تجهيزات سرمايه‌اي و نيروي انساني روبرو هستند. در اين گونه مواقع سياست مالي با ايجاد تحرك لازم در تقاضا مي‌تواند اثرات دوري را به حداقل برساند.

در كشورهاي در حال توسعه مشكل حادتر است. در اين كشورها بيكاري دوري نبوده بلكه ساختاري است، و استفاده از سياستهاي مالي براي ايجاد قدرت خريد بيشتر موجب افزايش قيمت و واردات خواهد شد. علاوه بر اين كشورهاي در حال توسعه با مشكل عدم ثبات كوتاه مدت ناشي از عواملي چون كشت نامطلوب در بخش كشاورزي، كاهش قيمت كالاهاي صادراتي و نظاير آن روبرو هستند. لذا، نقش سياست مالي در اين كشورها علاوه بر نقش متعارف آن، ايجاد رشد اقتصادي و افزايش نرخ بهره‌برداري از ظرفيت‌هاي موجود توليدي است. در اين كشورها به دليل ضعف بازارهاي مالي، وجود بخش‌هاي غيرپولي در اقتصاد و همچنين نقش عمده دولت در فرآيند توليد، از سياستهاي پولي استفاده كمتري مي‌شود.

تفاوت‌هاي مربوط به كاربرد سياستهاي مالي لزوماً ارتباطي با كاربرد نظام‌هاي بودجه‌ريزي ندارد. شمار زيادي از كشورهاي در حال توسعه از نظام بودجه‌ريزي كشورهاي استعماري سابق (انگليس و فرانسه) و همچنين نظام‌هاي بودجه‌ريزي كشورهاي آمريكاي لاتين (كه مخلوطي از نظام بودجه‌ريزي فرانسه و انگليس است) استفاده مي‌كنند. به همين دليل است كه بررسي‌هاي بعمل آمده در زمينه نظام بودجه‌ريزي به جاي اشكال‌هاي فني، بيشتر اشاره به عوامل اداري- تشكيلاتي داشته‌اند. "كايدن و وايلدافسكي" در بررسي كه در اين زمينه كرده‌اند، كشورهاي فقير را كشورهايي با مشكلات بودجه‌اي خاص تلقي كرده‌اند. آنها كشورهاي فقير را كشورهاي با درآمد سرانه كمتر از 900 دلار، سطح پايين تجهيز منابع، بدون حساب بودن هزينه‌ها و نظام اداري ضعيف دانسته‌اند. بررسي‌هاي تجربي كه در اين زمينه بعمل آمده است، نشان داده كه تفكيك فوق در بسياري موارد قابل تعميم نيست و شمار زيادي از كشورها عليرغم داشتن درآمد سرانه كمتر از 900 دلار، از نظر بودجه‌اي ضعيف نيستند و حتي بعضي از آنها با مازاد بودجه مواجه هستند. از ديدگاه تجهيز منابع نيز در بعضي از كشورهاي موسوم به فقير، نسبت ماليات به توليد ناخالص داخلي بيشتر از 20 درصد مي‌باشد. تجزيه شوكهاي اول و دوم نفتي نيز نشان داده است كه تورم، وابستگي و افزايش مستمر كسري بودجه مشكلاتي است كه در بين تمامي كشورها مشترك مي‌باشد و اختصاص به گروه خاصي از كشورها ندارد. لذا، براي قايل شدن تفكيك بين كشورها بايد به دنبال ضوابط ديگري بود. يكي از ضوابطي كه در اين زمينه مورد توجه قرار گرفته است، نوع هزينه‌هاي بودجه و برخي از وجوه نهادي آنها است. بدين منظور هزينه‌ها به 4 گروه تقسيم شده است: (1) فعاليتهاي عمومي سنتي و برخي امور حاكميتي (دفاع، آموزش، بهداشت و...)، (2) فعاليتهاي صنعتي و بازرگاني دولت، (3) پرداختهاي انتفاعي به بخشهاي توليدي (صنايع و كشاورزي و...)  و (4) پرداختهاي انتقالي به خانوارها و افراد، نقش هر يك از اقلام فوق بستگي به بينش سياسي دولت و جايگاه ساز و كار بازار در اقتصاد دارد. ويژگيهاي خاص زير را مي‌توان براي كشورهاي مختلف در ارتباط با معيارهاي فوق بيان كرد:

·  به دليل وجود نظام مستقر تأمين اجتماعي، در كشورهاي صنعتي و بعضي از كشورهاي در حال توسعه آمريكاي لاتين، سهم هزينه‌هاي انتقالي به خانوارها و افراد بيشتر از ساير كشورها است.

·  نسبت مخارج مربوط به فعاليتهاي بازرگاني و صنعتي به كل هزينه‌ها در كشورهاي در حال توسعه بيشتر است، زيرا در اين كشورها دولت نقش عمده را در توسعه اقتصادي دارد.

·  به دليل دخالت مستقيم دولت در ارايه خدمات اجتماعي، سهم هزينه‌هاي آموزشي و بهداشتي در كشورهاي در حال توسعه بيشتر است.

·  در مورد هزينه‌هاي دفاعي، با توجه به ماهيت آن تفكيك خاصي را نمي‌توان بين كشورها قايل شد. تفاوتهاي نهادي بين كشورها عمدتاً در ارتباط با تدوين برنامه‌هاي توسعه است. بيشتر كشورهاي در حال توسعه اقدام به تهيه برنامه‌هاي ميان مدتي كرده‌اند كه سياستهاي مالي آنها در چارچوب اين برنامه تهيه مي‌گردد. كشورهاي صنعتي عموماً داراي برنامه‌هاي عمراني نيستند، ولي هزينه‌هاي خود را از طريق روشهاي پيشرفته بودجه‌بندي و استفاده از الگوهاي خاص هزينه‌اي برآورد مي‌كنند.

بودجه

بودجه ضرورتی است که محدودیت منابع آن را ایجاد کرده است. به طور کلی بودجه برنامه یک ساله دولت شامل پیش بینی و برآورد درآمدها و دیگر منابع اقتصادی و مجموعه ای از سیاست ها وهدف ها و پیش بینی و برآورد هزینه فعالیت ها و سرمایه گذاری های لازم برای اجرای سیاست ها و رسیدن به   هدف ها که با آرایش مناسب و منطقی سازمان یافته به تصویب دستگاه قانون گذاری (در شرکت ها به تصویب مجمع عمومی صاحبان سهام) رسیده باشد. 

بودجه بندی عملیاتی

با توجه به تعریف بودجه می توان گفت بودجه بندی عملیاتی علاوه بر تفکیک اعتبارات بروظایف، برنامه، فعالیت ها، و طرح ها، حجم عملیات و هزینه های اجرای عملیات دولت و دستگاه های زیربط را بر اساس روش های حسابداری بهای تمام شده محاسبه و تعیین میکند. لذا ارقام پیش بینش شده در بودجه عملیاتی متکی به تجزیه و تحلیل تفصیلی برنامه ها ، فعالیت ها، عملیات و قیمت تمام شده آنان بر پایه اهداف و مقاصد دولت است که در آن بخشی از هزینه های عمومی و استهلاک دارایی های سرمایه ای به واحد های عملیاتی برنامه و فعالیت ها تخصیص می یابد.

اجرای بودجه عملیاتی مستلزم کاربرد حسابداری تعهدی به علت تعیین هزینه های واقعی برنامه و فعالیت ها است. پس روند بودجه بندی عملیاتی سرآغازی است برای عبور از حسابداری نقدی به طرف حسابداری تعهدی.

در این بودجه بندی هماهنگی طبقه بندی های بودجه و حسابداری  و تطبیق آن ها با ترکیب های یک سازمان و از طرفی ارتباط بین برنامه ریزی و بودجه ریزی و حسابداری دولتی از ضروریات بودجه ریزی عملیاتی برای ایجاد اطلاعات کافی و مدیریت منابع و وجوه است.

طبقه بندی عملیاتی نشان می دهد افزایش هزینه بهای تمام شده به دلیل افزایش حجم عملیات است یا افزایش هزینه ها برای حجم ثابت است.

برای اجرایی شدن بودجه عملیاتی ابتدا باید وظایف هر دستگاه مشخص شود و بعد با استفاده از الگوهای استاندارد و تکنیک های موجود قیمت تمام شده را تعریف کردسپس به آنها اعتبار تخصیص داد.

مفاهیم بودجه بندی بر مبنای عملکرد

بیشتر پژوهشگران و کارشناسان بودجه بندی دولتی ، بر روی این نظر توافق دارند که بودجهبندی بر مبنای عملکرد به عنوان تخصیص منابع برای دستیابی به هدفها، مقاصد برنامهریزی شده و همچنین دستیابی به بعضی از شاخصهای کار، یعنی کارایی و اثربخشی است.

به گفته جان میکسل(John Mikesell)، بودجه بندی بر مبنای عملکرد در اساس ارتباط دادهها و درامدها یا هزینهها با هدفها و فعالیتهای برنامه هاست. او میگوید که بودجهبندی بر مبنای عملکرد ممکن است طبق روال معمول شامل یکی از عوامل زیر باشد:

• اطلا‌عات حجم کار،
• اطلا‌عات تولید(هزینه هر واحد فعالیت(،
• اطلا‌عات تاثیرگذار (سطح حصول هدفها).

فیلیپ جویس (Philip Joice)  بودجهبندی بر مبنای عملکرد را به عنوان شبکه ارتباطی کارامد میشناسد که برای اطمینان از دستیابی به هدفهای بودجهبندی، منابع را به نتایج پیوند میدهد.

با توجه به تعاریف ارائه شده میتوان گفت بودجهبندی  بر مبنای عملکرد بیشتر حول دو محور «ارتباط بودجه با نتایج» و «ارتباط بودجه با شاخصهای عملکرد و ارزیابی» میچرخد.

بدین ترتیب میتوان گفت که بودجهبندی بر مبنای عملکرد عبارت است از برنامه سالانه به همراه بودجه سالانه که رابطه میان میزان وجوه تخصیص یافته به هر برنامه و نتایج به دست آمده از آن برنامه را نشان میدهد. این بدان معنی است که با میزان مشخصی مخارج انجام شده در هر برنامه  باید مجموعهای معین از هدفها تامین شود.

با توجه به تعاریف ارائه شده میتوان بودجهبندی بر مبنای عملکرد را به عنوان فرایندی برای تهیه و تدوین بودجه دانست که با تاکید بر فعالیتها و برنامهها و مدیریت عملکرد، این امکان را فراهم میسازد که تصمیم برای تخصیص یا عدم تخصیص اعتبارات تا حدودی براساس کارایی و اثربخشی خدمات ارائه شده صورت بگیرد.

وظایف و ویژگیهای بودجه بندی بر مبنای عملکرد

فرایند بودجهبندی سه نوع متفاوت از وظایف را برعهده دارد؛ وظایف برنامهریزی، مدیریتی و کنترل. در بودجه سنتی فقط وظیفه کنترلی وجود داشت در حالی که در بودجهبندی بر مبنای عملکرد، وظیفه مدیریتی و برنامهریزی هم بدان اضافه شده و به عبارتی به ستانده نیز توجه شده است. در واقع  بودجهبندی بر مبنای عملکرد بر دو موضوع تاکید دارد (ورمزیار، 1382):

• ستانده و ارتباط بین داده و ستانده یا تولید،
• نتیجه یا رضایت مردم.

در بودجهبندی وظیفه برنامهریزی  بر انتخاب درون برنامهای تاکید دارد. وظیفه مدیریتی بر انتخاب فرا برنامهای تاکید دارد. وظیفه کنترلی بودجهبندی بر تحقق هدفها یا سایر محدودیتها در اعتبارات عمومی برای مراقبت از مسئولیت واگذاری از طرف پرداختکنندگان مالیات است. 
 
 

اهداف بودجه بندی عملیاتی :

• برنامه ریزی و مدیریت و اثر بخشی را به ابعاد بودجه ریزی سنتی اضافه کند.
• اصلاح مدیریت برای عملکرد بهتر.
• تمرکز فرایند تصمیمگیری روی مهمترین مسائل و چالشهایی که دستگاه با آن روبروست.
• پربار ساختن خدمات دریافتی یا همان مدیریت کیفیت جامع.
• بهبود روابط با مردم از طریق انتشار اطلا‌عات صریح و روشن درباره برنامهها.
• بودجه بر مبنای نوع خدمت ،کمیت،کیفیت هر برنامه تنظیم شود.
• صرفه جویی قابل توجه در منابع کشور.
• ایجاد توسعه اقتصادی و جلوگیری از گسترش فقر در کشور.
• تحقق عدالت اجتماعی.
• کمک به تصمیم گیری عقلایی درباره تخصیص منابع.
• نظارت و کنترل موثر در اجرای فعالیت ها .

   مزایای بودجه ریزی عملیاتی:

1. افزایش پاسخگویی عمومی:    اگر چه بسیاری از دولت ها دسترسی به اطلاعات عملکرد خود را امکان پذیر می سازند ، اما در ورای بحث های سیاسی ، اطلاعات عملکرد منتج از بودجه ریزی عملیاتی می تواند به شیوه های مختلف ، نظیر اسناد بودجه ای ، برنامه ای، برنامه های راهبردی و گزارش های عملکرد به اطلاع عموم برسد.
2. مدیریت برای عملکرد بهتر:    اطلاعات عملکرد ، بیش تر مورد استفاده مدیرانی است که مایلند کارآیی عملیاتی برنامه ها و فرآیند های کاری خود را افزایش دهند. تشویق مدیران به استفاده از بودجه ریزی عملیاتی ، مستقیم ترین پیوند میان اطلاعات عملکرد و افزایش کارایی و کیفیت خدمات است.این رویکرد با استفاده های منفی از اطلاعات عملکرد ، از جمله استفاده برای تنبیه و مجازات یا پاداش فردی (که خطر تشویق قانون گریزی یا سوء استفاده از سیستم به جای بهبود عملکرد را در پی دارد) تفاوت دارد. شاخص های کارآیی،حجم کار، کیفیت خدمات و رضایت مشتری، شاخص هایی هستند که برای بهبود عملکرد برای مدیران ارزش زیادی دارند. این شاخص هایی هستند که برای بهبود عملکرد و طراحی راهبرد هایی برای نیل یه این اهداف، ردگیری عملکرد در طول زمان،مقایسه عملکرد سازمان های دیگر، و انعقاد قراردادهای مبتنی برعملکرد بین کارکنان دولت و بخش خصوصی به کار برد.
3. بهبود نحوه تخصیص منابع:در بودجه عملیاتی ، تخصیص منابع با شاخص های عملکرد مرتبط می شود. مرتبط ساختن برنامه ریزی راهبردی به تخصیص منابع یکی از الزامات اصلی تخصیص منابع بر مبنای هدف است. سازمان ها باید شاخص های عملکرد و اهداف راهبردی را در بودجه های پیشنهادی خود ارائه دهند. این شیوه به تصمیم گیران در زمینه تخصیص منابع در بین سازمان ها کمک می کند و مستلزم آن است که تحلیل گران بودجه،ضرورت بودجه در خواستی هر سازمان ، رابطه آن با اولویت های برنامه راهبردی سازمان ، اهمیت آن برای اهداف سیاست های دولت ، و خطرات یا میزان عدم قطعیت برآورد هزینه ها را بررسی کنند. این رویکرد تضمین می کند که همه پیشنهاد های بودجه ای با استفاده از معیارهای یکسان تحلیل شوند و اهمیت نسبی آن ها در نظر گرفته شود.                                                                                                    

اهداف اصلي بودجه‌بندي، حداكثر كردن منابع، ‌اولويت‌گذاري نيازهاي مختلف و تعيين سطح مناسب هزينه‌ها است. تحقق اين اهداف به سادگي ميسر نيست، زيرا بودجه‌بندي با ارزش‌ها، قدرت‌هاي سياسي و رجحان تصميم‌گيران روبرو است. به بيان ديگر ملاحظات سياسي در بودجه‌بندي ممكن است ساير عوامل را تحت تاثير خود قرار دهد. در رويكرد سياسي بودجه‌بندي، معاملات و مبادلات تصميم‌گيران سياسي در كانون توجه قرار دارد. اجزاي اصلي اين رويكرد عبارتند از: انتخابات، رفتار قانونگذاري، گرايشهاي بوروكراتيك، ايده ئولوژي سياسي، سليقه‌هاي شخصي و تباني. در رويكرد سياسي، محصول نهايي تابع ميزان موفقيت جناح‌هاي سياسي در دستيابي به هدفهاي خاص خود از طريق شكل‌دهي رويدادهاي آينده است.

فرآيند بودجه‌بندي بايد به نحوي اصلاح شود كه پاسخگوي وظايف و تكاليف عمده زير باشد:

·        صرفه‌جويي بيشتر در هزينه‌ها

·        تكامل ديدگاه گرايش به نتيجه حاصل از برنامه‌ها

·        تشخيص محدوديتهاي درآمدي

·        تقويت انضباط و بهبود عملكرد مالي

در زير به وجوه اصلي هر يك از تكاليف فوق با تفصيل بيشتري اشاره مي‌شود:

1- صرفه‌جويي در هزينه‌ها

در بيشتر كشورها فرآيند بودجه از پايين به بالا سازمان يافته است، كه در واقع هزينه كل از جمع تقاضاهاي اعلام شده از سوي دستگاه‌هاي اجرايي به دست مي‌آيد. اين روش به ايجاد نوعي فرهنگ مديريتي منجر شده است كه بر پايه تخصيص بيشتر هزينه‌ و خرج آن در طول سال مي‌باشد. اگر چه هميشه نياز براي منابع بيشتر وجود دارد، ولي بايد به خاطر داشت كه منابع محدود است و به نحو ديگري نيز مي‌توان از آنها استفاده كرد. لذا، فرآيند بودجه بايد به نحوي باشد كه صرفه‌جويي در هزينه‌ها مورد تاكيد بيشتري قرار گيرد، به خصوص آنكه در قوانين بودجه معمولاً محدوديتهايي در انعطاف ارقام بودجه منظور مي‌شود. تلاش در صرفه‌جويي هزينه‌ها بايد به طور مستمر و با تاكيد بر ارزيابي مقررات قانوني موجود، پروژه‌ها و برنامه‌ها انجام گيرد، به نحو اينكه ارائه خدمات در چارچوب منابع موجود امكانپذير باشد. بدين منظور دستگاه مركزي، با مشورت دستگاههاي اجرايي، بايد زمينه‌هاي قابل صرفه‌جويي را مشخص و استراتژي مشتركي براي اجراي آن تدوين كنند.

2- توجه و گرايش به عملكرد و نتايج حاصل از برنامه‌ها

روشهاي فعلي بودجه ريزي گرايش بيشتري به سوي منابع مورد استفاده در برنامه‌ها و فعاليتها دارند. اين گرايش‌ها بايد گسترش يابد و گرايش به عملكرد نتايج حاصل از فعاليتها و برنامه‌ها را نيز در بر گيرد. در برنامه‌ها كار دستگاههاي اجرايي معمولاً هدف اين دستگاه‌ها و منابع مورد نياز آنهامشخص مي‌شود. عملكرد در واقع شاخصي از گذشته است و نياز به مهارتها و تخصصهايي دارد كه در تخصيص منابع مورد استفاده قرار گيرد. ارتباط بين منابع و محصول هميشه خطي نيست و بيشتر جنبه اميد دارد تا واقعيت. محصول ممكن است در ارتباط با هدف يا مسئوليت باشد، ولي در هر صورت ملاحظات لازم در مورد تعهدات شاخص‌هاي محصول، هزينه توليد آنها و روش برقراري ارتباط بين شاخص‌ها در سطوح مختلف سازماني بايد در نظر گرفته شود. تجربه بعضي از كشورهاي در حال توسعه در كاربرد شاخص‌هاي عملكردي حاكي از بروز مشكلاتي است كه اثربخشي اين شاخص‌ها را كاهش داده است. در بعضي از كشورها نظامهاي بودجه‌اي مبتني بر عملكرد صرفاً به عنوان يك منبع اطلاعاتي اضافي به مردم، مورد استفاده قرار گرفته است. اين گونه رفتارها اهميت توسعه برنامه زمانبندي براي اجراي بودجه‌هاي با گرايش به محصول را كم مي‌كند. براي مقابله با اين مسائل ضروري است از اهميت عوامل اداري كه باعث اضافه شدن ابعاد جديد به مشكلات بودجه‌بندي شده است كاسته شود. اين عوامل مربوط به ضوابط بودجه‌اي است كه براي وجوه اضافي يا تفكيك بين وجوه برنامه‌اي و غيربرنامه‌اي در بعضي از كشورها در نظر گرفته مي‌شود. اين ضوابط در گذشته نهايتاٌ موجبات رشد هزينه‌ها را فراهم آورده‌اند. تفكيك وجوه برنامه‌اي و غيربرنامه‌اي اين تصور را ايجاد كرده است كه تامين شدن اعتباري از محل وجوه برنامه به معني اولويت بيشتر اين فعاليت است و ساير فعاليتهايي كه از محل وجوه برنامه تامين شوند، غيرضروري مي‌باشند. فرآيندهاي بودجه‌اي كه تا به حال از اين شيوه‌ها استفاده مي‌كردند، در حال حاضر بيشتر در پي استفاده موثرتر از منابع موجود هستند. منظور از گرايش به عملكرد و محصول فراهم شدن منابع مورد نياز به هر شكل و در هر شرايط نيست، بلكه مراد اين است كه گرايش به محصول بايد تدوين استراتژي مناسبي را تسهيل كند كه هدف آن بهينه سازي محصولات در چارچوب منابع كاهش يافته است.

3- تشخيص محدوديتهاي منابع

در بسياري از كشورها، فرآيند برآورد درآمدها و هزينه‌هاي بودجه به طور موازي و جدا از يكديگر انجام مي‌شود. اين جداسازي مبتني بر ماهيت محرمانه‌اي بودن است كه در مورد درآمدها وجود دارد. در سالهاي اخير تجهيز منابع مالي از طريق كسب درآمدهاي بيشتر نقش كمتري از استقراض داخلي و خارجي پيدا كرده است. با توجه به انگيزه‌هايي كه در حال حاضر براي برنامه‌ريزي هزينه در قالب يك چارچوب ميان مدت غلطان وجود دارد، بهتر است برنامه‌ريزي تفصيلي در مورد منابع درآمدي بودجه نيز انجام گيرد، به نحوي كه ارتباط مناسب و كافي بين درآمدها و هزينه‌ها در مقاطع مختلف زماني برقرار گردد. علاوه بر اين برآوردهاي درآمدي بايد تبديل به سقف‌هاي كلي شود كه در مرحله بعد به سقف‌هاي برنامه‌ها و پروژه‌هاي مختلف تفكيك شود و به عنوان راهنماي بودجه‌هاي سالانه در اختيار دستگاههاي اجرايي قرار گيرد اين سقف‌ها باعث آگاهي دستگاههاي اجرايي از محدوديت‌هاي منابع مي‌شود، ضمن اينكه به آنها امكان مي‌دهد سياستها و استراتژي‌هاي خود را متناسباً مورد تعديل قرار داده و از منابع محدود موجود با انعطاف بيشتري بهره‌برداري نمايند. براي استفاده از بودجه به عنوان يك ابزار مديريت، بايد از غيرقابل انعطاف بودن دروني آن تا حد امكان جلوگيري شود.

4- تقويت انضباط مالي

ايجاد هماهنگي بين نتايج حاصل از فرآيند بودجه‌بندي و هدفهاي مورد نظر، و همچنين دستيابي به ثبات كلان اقتصادي، نيازمند پاسخگويي به مشكلاتي است كه در حال حاضر در اجراي بودجه‌ها وجود دارد. اين مشكلات مواردي چون: تاخير طولاني در ابلاغ بودجه‌ و تفويض اختيار اجراي آن پس از تصويب در مراجع قانونگذاري، پافشاري بر تعدادي مقررات و تشريفات غيرضروري، كه غالباً ارتباطي با وظايف موجود با شرايط خاص آينده ندارد، و اصرار در زمان مصرف وجوه، كه موجب تعجيل در مصرف هزينه‌ها صرفاً به منظور انجام سال مالي است.

براي مقابله با مشكلات فوق 3 روش زير مورد توصيه قرار گرفته است:

اول: ايجاد يك نظام مديريت وجوه نقدي جديد. اين نظام براي سهميه‌بندي منابع نيست، بلكه روشي است كه از طريق آن با پيش‌بيني مستمر درآمدها و هزينه‌ها طي سال مالي، ارتباطي محكمتر بين برنامه‌هاي اجرايي بودجه و امكانات استقراضي فراهم مي‌شود. هر دستگاه اجرايي نظام پيش‌بيني خاص خود را دارد و نتيجه تلفيق شده آنها در اختيار دستگاه مركزي قرار مي‌گيرد. از اين نتايج براي تخصيص اعتبارات در مقاطع زماني مختلف طي سال مالي استفاده مي‌شود.

دوم: به دستگاه اجرايي انعطاف بيشتري در مصرف هزينه‌ها داده شود. بدين ترتيب كه به طور مثال سقف مشخصي براي پرداختهاي پرسنلي و اداري گذاشته شود. و در مورد مصرف بقيه اعتبارات به دستگاههاي اجرايي اختيار جابجايي منابع داده شود.

سوم: در بعضي از كشورها اجازه استفاده از منابع بودجه تا مدتي بعد از پايان سال مالي داده مي‌شود. در برخي ديگر پروژه‌هاي سرمايه‌اي در پايان سال مورد بررسي قرار مي‌گيرند و به بعضي از آنها اجازه داده مي‌شود در سال بعد باقيمانده اعتبارات سال قبل را مورد استفاده قرار دهد.

‌ بودجه‌ريزي بر مبناي عملكرد ( Performance- Based Budgeting)

مفهوم بودجه‌ريزي بر مبناي عملكرد سابقه اي طولاني دارد. فرايند بودجه ريزي بر مبناي عملكرد از سه مرحله زير تشكيل شده است:

-        تعيين اهداف و مقاصد

-        برآورد هزينه برنامه‌هاي لازم براي تحقق اهداف

-        تعيين شاخصهاي كمي براي برآورد عملكرد هر برنامه

در كاربرد نظام بودجه‌ريزي بر مبناي عملكرد، كشور نيوزيلند پيشگام بوده و با فاصله زماني كوتاه كشورهاي استراليا و انگليس و چندي بعد بيشتر كشورهاي اروپاي شمالي نظام موجود بودجه‌ريزي خود را به اين نظام متحول كردند. اين نظام همراه با ساير نوآوري‌ها در همين زمينه مانند "مديريت هزينه عمومي" و "روش حسابداري تعهدي" چارچوب منسجمي براي تهيه و اجراي بودجه ايجاد كردند.

ويژگي كليدي نظام بودجه‌ريزي بر مبناي عملكرد، تلفيق اهداف نظام مديريت بودجه با پاسخگويي مناسب است. به بيان ديگر عملكرد خوب مورد تشويق قرار گرفته و عملكرد نامطلوب تنبيه مي‌شود. تجربيات به‌عمل آمده در اين زمينه نشان مي‌دهد كه موفقيت اين نظام مبتني بر تداوم آن توسط دستگاههاي اجرايي ذي‌ربط و كاربرد تدريجي استانداردهاي عملكرد خدمات ارائه شده مي‌باشد. براي تحقق اين امر لازم است: (1) شاخص‌هاي عملكرد مشخص شده و به‌گونه‌اي گزارش شود كه قابل عملياتي شدن توسط مديران بودجه باشد (2) دستگاه‌هاي اجرايي از استقلال بيشتري برخوردار شوند به نحوي كه قادر باشند بهترين و كارآترين روش ارائه خدمات را تعيين كنند و (3) تغييرات لازم در عوامل انگيزشي و تنبيهي براي مديران دستگاههاي اجرايي پيش‌بيني شود.

مهمترين عامل نظام بودجه‌ريزي بر مبناي عملكرد "برنامه" است. برنامه مجموعه‌اي از فعاليتها يا پروژه‌ها (طرحها)، تحت نظارت دستگاه يا واحد اجرائي خاص است كه با استفاده از منابع موجود به دستيابي روشها و هدفها كمك مي‌كنند اهداف عملياتي هر برنامه بايد قابل برآورد باشد. براين اساس بودجه‌ريزي و حسابداري بايد به نحوي انجام گيرد كه هزينه‌ها و درآمدهاي هر برنامه يا فعاليت براي تصميم‌گيران مشخص باشد. با توجه به ويژگي‌هاي ياد شده يك نظام بودجه‌ريزي بر مبناي عملكرد مطلوب بايد داراي سه مشخصه باشد: (1) ساختار برنامه در يك چارچوب راهبردي وسيعتر تعريف شود،    
(2) چارچوب بودجه به نحوي تعريف شود كه تصميم‌گيري و اولويت بندي را تسهيل كند و (3) ساختار آن به‌گونه‌اي باشد كه پاسخگويي را تقويت كند.

در حالي كه ساختار برنامه عامل ارتباط بودجه با اهداف راهبردي به شمار مي‌آيد، سئوالي كه مطرح است اين است كه چگونه برنامه‌ها بايد طراحي شوند كه دسترسي به اهداف با سهولت بيشتري انجام گيرد. براي اين منظور دو روش كلي وجود دارد: روش اول تعريف برنامه‌هاي خاص براي هر وزارتخانه يا دستگاه اجرايي است. روش دوم تعريف يك چارچوب وسيع سياستي و تشخيص برنامه‌ها در اين چارچوب است و در واقع هر دستگاه اجرايي بخشي از برنامه كلي را به اجرا در مي‌آورند. در روش اول پاسخگويي ساده‌تر بوده و نظارت و ارزشيابي با سهولت بيشتري انجام مي‌گيرد. روش دوم نياز به نظام حسابداري در سطح بسيار بالا براي تشخيص داده‌هاي مربوط به هر برنامه بدون توجه به ماخذ آن است. با توجه به اين خصوصيت‌ها روش اول مطلوبيت بيشتري داشته و براي كشورهاي مختلف توصيه شده است.

نقطه شروع مناسب در تعيين چارچوب سياستي در طراحي برنامه استفاده از طبقه‌بندي عملياتي هزينه‌هاي دولت است. مناسبترين شكل اين طبقه‌بندي نظام طبقه‌بندي استاندارد پيشنهادي سازمان ملل متحد (COFOG) است. با توجه به اينكه در طبقه‌بندي عملياتي اطلاعات مربوط به دستگاههاي اجرايي مجري فعاليت‌هاي مشابه جمع مي‌شود، تصوير جامعي از هزينه‌هاي دولت در سرفصل‌هايي مانند دفاع، بهداشت، آموزش و رفاه قابل ارائه خواهد بود و در نتيجه چارچوب مناسبي براي طراحي برنامه بدست مي‌دهد. در اين نظام طبقه‌هاي عملياتي به برنامه‌ها تفكيك مي‌شوند كه هر يك به سياست خاصي مربوط هستند.

وقتي برنامه‌ها به طور مشترك توسط چند دستگاه اجرايي به اجرا در مي‌آيد، مسئوليت نيز به همين ترتيب تقسيم مي‌شود، به‌گونه‌اي كه فعاليتهاي مشخص و محصولات نهايي مربوط به هر دستگاه معلوم باشد.

پاسخگويي مطلوب وابستگي به وجود اطلاعات كافي براي ارزيابي عملكرد دارد. اگر اطلاعات كافي براي ارزيابي وجود نداشته باشد دليلي براي طراحي برنامه وجود نخواهد داشت. در طراحي برنامه‌ها، امكان‌پذيري تدارك اطلاعات جامع، به‌هنگام و به موقع بايد مورد توجه قرار گيرد.

متدولوژي "هزينه‌يابي" در نظام بودجه‌ريزي مبتني بر عملكرد معمولاً مورد توجه لازم قرار نمي‌گيرد. تاكيد بر محصول يا نتايج نياز به تعيين و تشيص داده (كه از اصول روشهاي سنتي بودجه‌ريزي است) را منتفي نمي‌سازد. براي اينكه برنامه قابل اجرا باشد، بايد سازوكار كافي براي هزينه‌يابي آن وجود داشته باشد،‌ به‌گونه‌اي كه براي ارزيابي عملكرد برنامه محصولات برنامه‌ها را بتوان به هزينه‌هاي بودجه‌اي و در نهايت به منافع حاصل از آنها ارتباط داد. هزينه‌ها را به روشهاي مختلف مي‌توان به موضوع‌هاي هزينه اختصاص داد.

از ديدگاه بودجه‌ريزي برنامه‌اي، مهمترين معيار، ارتباط مستقيم يا غيرمستقيم آن با برنامه است. هزينه‌ها را مي‌توان به موضوع‌هاي مختلفي از جمله: واحدهاي عملياتي، مركز هزينه، محصولات و طرحها و پروژه‌ها مربوط ساخت. در هر گونه معياري كه مورد استفاده قرار گيرد، نظام هزينه‌يابي بايد نه تنها بتواند اطلاعات هزينه‌اي دقيقي را درخصوص برنامه‌ها توليد كنند، بلكه بايد قادر باشد اين هزينه‌ها را به درستي به موضوع‌هاي هزينه مرتبط سازد.

براي برخوداري از دقت كافي، اختصاص هزينه به موضوع‌هاي ذي‌ربط بايد از دو نوع اختلال دوري كند. اختلال اول ناتواني مباني هزينه‌هاي استفاده شده در تشريح فعاليتهاي برنامه در مصرف منابع مربوطه است. راه حل اين مشكل پيش‌بيني سازوكار لازم براي برقراري دقيق ارتباط بين هزينه و فعاليت است. راه حل ديگر تفكيك فعاليتهاي برنامه به طبقات با تجانس بيشتر مي‌باشد. البته هر دو راه حل پيشنهادي موجب افزايش پيچيدگي و هزينه بيشتر اجراي نظام مي‌شوند. اختلال دوم، عدم توانايي انعكاس كميت واقعي منابع مصرف شده به وسيله هزينه‌هاي مرتبط شده به محصول فعاليتهاي برنامه است. در نظامهاي هزينه‌اي ساده، معمولاً فرض مي‌شود منابع به كار رفته در يك واحد عملياتي متناسب با ميزان محصولات توليد شده توسط واحد به مصرف مي‌رسد. اگر چنين تناسبي وجود نداشته باشد اختلال كميتي بروز خواهد نمود. راه حل اين مشكل برقراري ارتباط هزينه‌اي از طريق روشهاي مناسبتر و مجاز كردن واحد عملياتي به استفاده از سازوكارهاي چندگانه برقراري ارتباط هزينه اي است.

نظامهاي تخصيص هزينه براي ارائه اطلاعات هزينه‌اي در ابعاد مختلف مانند واحدهاي سازماني، مراكز هزينه‌اي، طرحها و نظاير آن، طراحي شده‌اند. ابعاد ياد شده به عنوان موضوع‌هاي هزينه نظام هزينه‌يابي شناخته مي‌شوند. انتخاب موضوع هزينه بر سطح پيچيدگي اداري تأثير مي‌گذارد و هزينه‌هاي اجراي نظام تخصيص هزينه را تعيين مي‌كند. البته بين ميزان تفصيل موضوعهاي هزينه، كه از ميزان اطلاعات هزينه‌اي مورد نياز تصميم‌گيران تعيين مي‌شود، و هزينه اجراي نظام نوعي بده و بستان يا رابطه جانشيني وجود دارد. بايد توجه داشت اگر سيستم تخصيص هزينه بيش از اندازه ساده باشد، ممكن است نتيجه نظام، تخصيص هزينه ضعيف و افزايش خطر اطلاعات گمراه كننده براي تصميم‌گيران باشد.

به منظور بودجه‌ريزي برنامه‌اي و مبتني بر عملكرد، روش مصرف هزينه‌ها به وسيله برنامه‌ها، فعاليتها و محصولات يا مراكز (هزينه‌اي)، چگونگي تخصيص هزينه‌ها به صورت مستقيم يا غيرمستقيم را تعيين مي‌كند. براي افزايش دقت هزينه‌هاي برنامه يا محصول، و در عين حال كاهش تخصيص اختياري هزينه‌ها، لازم است هر چه بيشتر كه ممكن است منابع مصرفي به صورت هزينة مستقيم تلقي شود. البته براي پاره‌اي از اقلام هزينه به دليل اشتراك در بيش از يك موضوع امكان ارتباط مستقيم با موضوع‌هاي هزينه ممكن است وجود نداشته باشد. هر چند كه اين هزينه‌هاي غيرمستقيم را مي‌توان براساس مصرف يا ميزان تأثير آنها به موضوع‌هاي هزينه مرتبط ساخت.

اگر هر واحد عملياتي يا مركز هزينه تنها با يك محصول (برنامه يا فعاليت) مرتبط باشد، نياز به تخصيص در مرحله دوم به حداقل خواهد رسيد. در حالي كه، اغلب هزينه‌هاي تجميع شده در مركز هزينه به دو يا بيشتر از دو محصول (فعاليت يا برنامه) بايد تخصيص يابند و يا بعضي واحدهاي موجود در يك سازمان خدماتي به ساير واحدها ارائه مي‌كنند و در نتيجه نظام پيچيده‌تر دو مرحله‌اي تخصيص مورد نياز خواهد بود. در اين روش، هزينه‌هاي تجميع شده به مجموعة ديگري از هزينه‌ها يا موضوع‌هاي هزينه مرتبط مي‌شود. تا اينكه تمامي هزينه‌ها به موضوع‌هاي هزينه نهايي مرتبط گردند.

به طور كلي فرآيند نظام هزينه‌يابي بر مبناي برنامه يا فعاليت به شرح زير مي‌باشد:

·       تفكيك برنامه به فعاليتها، تعيين اهداف كمي برنامه و فعاليتها و تعيين واحد مسئول هر فعاليت.

·       تشخيص منابع استفاده و هزينه‌هاي ذي‌ربط آنها بر حسب واحدهاي مسئول انجام فعاليت در برنامه.

·       طبقه‌بندي و اندازه‌گيري هزينه‌هاي مستقيم و هزينه‌هاي غيرمستقيم يا بالاسري.

·       مرتبط ساختن يا تخصيص هزينه‌هاي مستقيم و غيرمستقيم با فعاليت يا فعاليتهاي خاص

 در ايران علي رغم توسعه روزافزون وظايف و برنامه هاي دولت و ضرورت استقرار يك سيستم اطلاعاتي موثر و مفيد در مديريت مالي سازمانهاي دولتي، حسابداري دولتي تحول و دگرگوني اساسي و قابل ملاحظه اي نداشته است و باتوجه به ارتباط مستقيم مديريت مالي سازمانهاي دولتي با بودجه مصوب سالانه دولت و اهميت كنترل بودجه اي در حسابداري دولتي، لذا جهت گيري هدفهاي دولت در بعد اقتصادي با توجه به موارد ذيل حائزاهميت است:         
1 - ارتقاء كيفيت ارائه خدمات به مردم؛      
2 - استفاده بهينه از منابع و ظرفيتهاي موجود؛         
3 - فراهم آوردن زمينه هاي استاندارد كردن خدمات دستگاههاي دولتي؛  
4 - افزايش انگيزه كاركنان و مديران و اعطاي اختيارات لازم به آنان؛    
5 - جايگزيني كنترل نتايج فعاليتها به جاي كنترل مراحل انجام كار.       
عمليات سازمان درصورتي كارآمد و اقتصادي است كه به توليد كالاها و يا ارائه خدمات مفيد و موردانتظار منجر شود، زيرا كارآمدترين توليدكننده هر محصول كه تقاضايي براي آن وجود ندارد، ناگزير از تعطيل كار خود است. با وجود اين، بسياري از شركتهاي دولتي هنوز برمبناي اصل چگونگي انجام عمليات به جاي تعيين نوع عمليات و دلايل انجام كار مي كنند.        

در سازمانهاي دولتي، معمولاً قوانين و مقررات، استانداردهاي كنترل كننده براي كاركنان محسوب مي شوند و لازم است باتوجه به حركت جدي دولت به سمت آزادسازي اقتصــاد و ايجاد بازارهاي رقابت، توجه به هزينه ها و نحوه تهيه بودجه و عملياتي تر شدن آن هرچه بيشتر موردتوجه قرار گيرد.      

در بودجه بندي عملياتي (PERFORMANCE BUDGETING) علاوه بر تفكيك اعتبارات به وظايف، برنامه ها، فعاليتها و طرحها، حجم عمليات و هزينه هاي اجراي عمليات دولت و دستگاههاي ذيربط براساس روشهاي حسابداري بهاي تمام شده، محاسبه و تعيين مي گردد. لذا ارقام پيش بيني شده در بودجه عملياتي متكي به تجزيه و تحليل تفصيلي برنامه ها، فعاليتها، عمليات و قيمت تمام شده آنان برپايه اهداف و مقاصد دولت است، كه در آن بخشي از هزينه هاي عمومي و استهلاك دارائيهاي سرمايه اي به واحدهاي عملياتي برنامه ها و فعاليتها تخصيص مي يابد.   

تدوين و اجراي بودجه عملياتي در دستگاههاي دولتي مستلزم كاربرد حسابداري تعهدي، به منظور تعيين هزينه هاي واقعي برنامه ها و فعاليتهاست. هماهنگي و يكنواختي طبقه بنديهاي بودجه اي و حسابداري و تطبيق آنها با تركيب سازماني دستگاههاي دولتي از يك طرف و ارتباط وظايف برنامه ريزي، بودجه ريزي و حسابداري دولتي از طرف ديگر نيز از ضروريات بودجه عملياتي و ايجاد اطلاعات كافي براي مديريت منابع و وجوه عمومي است.       

در بودجه عملياتي از طبقه بندي عملياتي جهت اعتبارات استفاده مي شود. در طبقه بندي عملياتي كالا و خدمات خريداري شده، به جاي طبقه بندي برحسب نوع و ماهيت به عنوان عوامل و اجــــزاي فعاليتها تلقي و طبق بندي مي گردند. براي نمونه مواد و مصالح ساختماني مصرف شده توسط سازمان دولتي، بخشي از بهاي تمام شده، جاده، پل يا ساختمان ساخته شده محسوب و طبقه بندي مي گردد. زيرا مواد و مصالح مذكور در تركيب با ساير تجهيزات و خدمات استفاده شده حاصل نهايي خاصي را كه جزئي از وظايف و اهداف و برنامه هاي سازمان دولتي است، ايجاد مي كند. به عبارت ديگر، مواد، كالا و خدمات خريداري شده با محصول و توليد نهايي (END-PRODUCT) ارتباط داده مي شود. طبقه بندي عملياتي مدارك و اسناد قابل قبول و واقعي را كه ممكن است در تشخيص كارايي&، سطوح مختلف مديريت مفيد باشــــد، ايجاد مي كند و بيان مي دارد كه علت افزايش هزينه هاي بهاي تمام شده برنامه ها، افزايش حجم عمليات است يا افزايش هزينه ها براي حجم ثابت است. شكل شماره يك طبقه بندي در بودجه عملياتي را نشان مي دهد.           

گرچه طبقه بندي عملياتي برحسب فعاليتها توجه مديريت را به برنامه ها و هزينه هاي تمام شده آنها جلب مي كند ولي بايد توجه داشت كه هزينه هاي تمام شده همه فعاليتها به خودي خود، ارزش واقعي آنها را نشان نمي دهد. لذا در اكثر برنامه هاي دولت، فعاليتها به عنوان واحــــــدهاي اندازه گيري عمليات به كار مي روند، زيرا، داراي قابليت انعطاف و متناسب با ساختارهاي سازماني موجود هستند. دوران گذار از بودجـــه بندي برنامه اي به سوي بودجه بندي عملياتي سرآغازي است براي:           
عبور از حسابداري نقدي به طرف حسابداري تعهدي؛ 
گامي موثر و مفيد درجهت شفافيت سازي هرچه بيشتر هزينه ها؛           
زمينه اي براي انجام اصلاحات ساختاري و عقلاني تر كردن نقش دولت در فعاليتهاي اقتصادي.

 عدالت و برابري

ازآنجا كه در بحث عدالت ممكن است معيارها،دلايل واصول قضاوتي به كار گرفته شود،تصميم گيران هميشه در مورد مفهوم عدالت از نظر اصولي ونيز در عمل به توافق نمي رسند.بنابراين هر واژه نامه مربوط به بي عدالتي ها ونابرابري ها بايد فراتر از صرف تعريف واژه ها ونگرش ها و اختلاف نظرهاي موجود در اين زمينه مورد بحث قرار گيرد.

 
عدالت يك مفهوم چند وجهي وگسترده است و شامل اثربخشي (رسيدن وتحقق اهداف) درمديريت وتخصيص منابع نيز مي شود زيرا هنگامي كه استفادة اثر بخشي از منابع محدود مي شود ، به اين معناست كه نيازهائي كه مي توانست برآورده شود ، برآورده نخواهد شد لذا عدالت بايد پاسخگوئي را نيز در بر بگيرد.

- اجزاي اصلي تحليل عدالت :

سياستهائي كه قرار است توزيع عادلانه را به اجرا درآورند 3 بحث اساسي تحليل را مورد توجه قرار مي دهند.

 
- 1تعيين كالا يا خدماتي كه بايد توزيع شوند و ويژگي هائي كه ممكن است توزيع منصفانه آنها تأثير  بگذارند. 

- 2چگونگي توزيع كالا يا خدمات (عادلانه بودن فرآيند توزيع)وقابل پذيرش بودن نتايج تخصيص (عادلانه بودن پيامد)

- 3ويژگي هاي دريافت كنندگان

اصول فرآيند عدالت براين باور است كه روشهاي منصفانه الزاماً به توزيع عادلانه منابع مي انجامد.اصول فرآيند عدالت مي تواند در موارد زير با اهميت وضروري تلقي شود.

-1-1-2 قرعه كشي :

 
اگر كالائي را كه قرار است توزيع شود،نتوان بين تمام كساني كه خواهان آن هستند تقسيم كرد،فرآيند منصفانه براي كليه افراد شانس منصفانه دستيابي به آن را فراهم مي كند.فرآيند قرعه كشي چشم بستن بر ويژگي هاي دريافت كنندگان است وهمه دريافت كنندگان صرفنظر از اينكه چه موقعيتي داشته باشند شانس مساوي براي دريافت خدمات دارند،لذا احتمال تبعيض كاهش مي يابد. 

-2-1-2 صف انتظار :

  يكي ديگر از روشهاي توزيع منابع محدود مورد نياز صف انتظار است .صف مراقبت بهداشتي تنها بر زمان انتظار در ليست استوار نيست بلكه در آن به ويژگي هاي دريافت كنندگان خدمت(حاد بودن شرايط)نيز توجه شود(پيوند اعضاء)

 
3-1-2- بازار رقابتي كامل :

 
اين بحث اغلب در مورد توزيع بيمه درماني وخدمات بين ثروتمندان پيش مي آيد.بازارها درصورتي كه (الف) معامله ها داوطلبانه باشند (ب)مردم در نتايج معامله هايشان اطلاعات كافي داشته باشند.(ج)تفاوت قابل توجهي بين ثروت افراد           
           

وجود نداشته باشد،مي توانند منابع را به طور عادلانه بين افراد تقسيم كنند.      
 

4-1-2- مقررات وفرآيندهاي تصميم گيري :

 
براي تعيين خدماتي كه بايد ارائه شوند مي توان خدمات را به نحوي سامان داد كه عادلانه منابع را تضمين كند،براي اين كار مي توان از فرآيند هاي مختلفي استفاده كرد:

 
الف- روشهاي دموكراتيك كه شامل خط مشي هاي كلي براي تمام مردم است.  
ب- روشهاي قراردادي و سهميه بندي كه در سهميه بندي مراقبتهاي بهداشتي مقبوليت بيشتر دارند.

 
2-2- اصولي كه متوجه نتايج خدمات در توزيع عادلانه هستند :

 
از نگاه سياستگذاران نتايجي كه از توزيع منابع به دست مي آيد نسبت به عادلانه بودن فرآيند توزيع بيشتر اهميت دارد.تخصيص يك بودجه متمركز مي تواند اهميت اصول پيامد گرا توضيح دهد،اما منصفانه ترين راه تقسيم بودجه بين مناطق كدام است؟

 
تحليل گران از نيازهاي نسبي وقيمت تمام شده ارائه خدمات براي تعادل توزيع سرانه استفاده كرده اند.،مثلاً زامبيا با توجه به تفاوتهاي نواحي از لحاظ تراكم جمعيت ،كلمبيا با توجه به تركيب سني وجنسي جمعيت وتفاوتهاي نيازهاي بهداشتي جمعيت ودر انگلستان با توجه به نسبتهاي استاندارد شده مرگ ومير وشاخص هاي بيماري.

 
در تحليل توزيع هاي پيامد گرا،برابري يك مفهوم اساسي است.اگر چه برابري وعدالت با يكديگر خيلي مرتبط اند ولي يكي نيستند. مثلاً توزيع برابر بودجه از نظر برخي مناطق كه به دليل .ويژگي هاي خاص منطقه شان خود را مستحق بودجه بيشتري مي دانند،ممكن است منصفانه تلقي نشوند.در اقتصاد عدالت افقي به توزيع مقدار برابري از كالا،بين دريافت كنندگاني كه ويژگي هائي برابر دارند گفته مي شود،لذا كساني كه نيازها وهزينه هاي مشابه دارند مبالغ سرانه مشابهي دريافت مي كنند.مثلاً افرادي كه شدت بيماري شان مشابه است بايد مقدار مشابهي از خدمات بهداشتي را دريافت كنند.برعكس عدالت عمومي به روشهائي گفته مي شود كه توزيع نابرابر مبالغ را بين دريافت كنندگان بر حسب ميزان محدوديت آنان هدف قرار داده اند.مثلاً مناطقي كه نيازهاي بهداشتي بيشتر دارند بايد سهم بيشتر ي از بودجه دريافت كنند و يا افراد بيمار بايد سهم بيشتري از خدمات دريافت كنند.اين نكته ما را به مسئله اصلي تحليل عدالت يعني تعيين دقيق ويژگي هاي دريافت كنندگان بالقوه رهنمون مي سازد.

 
پس براحتی می توانیم به این درک برسیم که می توان با استفاده از بودجه ریزی عملیاتی ،عدالت اجتماعی و توزیع مناسب منابع در جامه و برنامه ها را برقرار کرد.