نخستین سایت حسابداری و مهندسی مالی

ب- اقداماتی مورد بحث قرار می گیرد که باید درجهت تغییر فرایند تولید انجام شود تا هزینه محصولات کاهش یابد.

در سده اخیر، اطلاعات هزینه‌یابی، بخش اصلی خدمات ارائه شده توسط حسابداران  مدیریت را تشکیل  می­دهد. در واقع، مبنای نظام نوین حسابداری مدیریت بر‌شیوه های هزینه‌یابی تاکید دارد که درچند سده گذشته توسعه یافته اند. هزینه‌یابی، وظیفه ای است که حسابداری مالی و  مدیریت  را به هم مرتبط می‌سازد. یک واحد تولیدی، عمده فروشی یا خرده فروشی، بدون وجود اطلاعات مربوط به بهای تمام شده محصولات قادر نخواهد بود که بهای تمام شده کالای فروخته شده و نشده را مشخص کند و درنتیجه نمی تواند سوداوری واحد اقتصادی و یا  بخشهای مختلف را اندازه گیری و با بازار مقایسه نماید. افزون بر این هزینه‌یابی محصولات یا خدمات، اطلاعات با ارزشی در اختیار مدیریت قرار میدهد و در تصمیمهای مدیریتی به عنوان مبنایی برای ایجاد بازخورد کنترلی روی هزینه‌ها و ارزیابی عملکرد مورد استفاده قرار می‌گیرد.

هرچند از بهای تمام شده محصولات یا خدمت می‌توان در زمینه‌های بسیار متنوعی استفاده کرد  با این‌حال، هزینه‌یابی با روشهای  بسیار متنوعی انجام‌پذیر است. مفید بودن هر یک از روشهای محاسبهِ بهای تمام شده نیز به میزان مربوط بودن آن برای اهداف خاص و مختلف بستگی دارد. در این نوشتار، هزینه‌یابی فعالیت‌محور (هزینه‌یابی برمبنای فعالیت) از دیدگاه هزینه‌یابی محصول و مدیریت هزینه با توجه به ابعاد و سازوکارهای آن به اختصار مرور و بررسی و با توجه به حجم مطالب در دو شماره ارائه می شود.

پیدایش هزینه‌یابی فعالیت‌محور

در حالی که ایده هزینه‌یابی فعالیت‌محور هم اکنون چندین دهه است که وجود دارد، اما این روش در نیمهِ دوم دهه 1980 به عنوان یک روش رایج هزینه‌یابی مطرح و مرسوم شد. سرعت غیرمنتظره استفاده از این روش برای پرفسور رابین کوپر (Robin Couper) و رابرت کاپلان (Robert  Kaplan) که مفهوم هزینه‌یابی فعالیت‌محور را در تعداد اندکی از شرکتهای تولیدی  بزرگ  امریکایی که از روشهای سنتی هزینه‌یابی ناراضی بودند، به‌کارگرفته بودند بسیار جالب و مهیج بود. تجربه این شرکتها در مجله هاروارد کیس استادی (Harvard case study) منتشر شد و برای اولین بار مجموعه مقالاتی نیز در این خصوص ارائه شد که طرح کلی و زمینه به‌کارگیری هزینه‌یابی فعالیت‌محور را فراهم ساخت. بنابراین هزینه‌یابی فعالیت‌محور وضعیت کنونی خود را در وهله نخست مدیون افراد حرفه‌ای شاغل در شرکتهاست که برای اولین بار به طراحی و به‌کارگیری این روش پرداختند و از اثرات آن برخوردار شدند و در وهله بعد مدیون دانشگاهیانی است که چارچوبی کلی برا ی این روش ترسیم کردند و با نوشتار خویش به رواج و شیوع این روش کمک کردند.

جذابیت و رواج سریع  روش  هزینه‌یابی فعالیت‌محور به خاطر یکسری عوامل مرتبط با  هم است؛ اول این که تغییرات در بسیاری از سازمانهای تجاری در طی دهه 1980 خیلی زیاد بود. تولید به کمک رایانه، استفاده از سامانه‌های تولید منعطف، کنترل کیفیت جامع  و روشهای تولید بهنگام، همگی تغییرات سریعی بودند که در این دهه رخ دادند. تمام این عوامل، باعث پیدایش محیطی متغیر شدند که روشها و ایده‌های جدید نیاز داشت.دوم اینکه، تلاشهای تولید کنندگان برای تهیه محصولات متنوعتر، مشتری پسندتر، با کیفیت بالاتر و نیز پاسخگویی سریع به مشتریان باعث به‌کارگیری سرمایه گذاری بیشتر و درنهایت منجر به تغییر ساختار بهای تمام شده در بسیاری از شرکتها شده است. سوم این که  با مکانیزه شدن فرایندهای تولید و کاهش هزینه‌های دستمزد مستقیم، هزینه‌های سربار، اهمیت بیشتری  پیدا کرده و شیوه تسهیم آن مورد توجه خاص قرار گرفته است.

در بیشتر شرکتها با روش سنتی، هزینه‌های سربار براساس ساعات کار مستقیم تولید، هزینه دستمزد مستقیم یا ساعات کار ماشین به تولیدات تخصیص  می‌یابد. به هرحال، همه این مبانی تحت تاثیر حجم تولید هستند و استفاده از آنها در تخصیص هزینه‌های  سربار،  می‌تواند در محاسبه بهای تمام شده نارسایی ایجاد کند.این مشکل در مواردی که دستمزد مستقیم بر اثر مکانیزه شدن تولید کاهش یافته است،  بیشتر مشهود است. به نحوی که حتی برخی شرکتها از نرخ جذب سرباری معادل 2000 درصد هزینه دستمزد مستقیم استفاده میکنند. نمودار 1 نشان میدهد که چطور اثر ترکیبی رشد هزینه سربار و کاهش دستمزد مستقیم باعث به‌وجود آمدن چنین نرخ بالایی شده است. البته درصورت استفاده از چنین نرخهای جذب، در مواردی که رابطه نزدیکی بین دستمزد مستقیم و میزان برخورداری آنها از هزینه‌های سربار وجود ندارد، محاسبه بهای تمام شده به میزان درخور توجهی با اشتباه همراه است.

مشکل  مشابه نیز زمانی به وجود می‌آید که روابط هزینه‌های واقعی تاحد درخور توجهی بسیار پیچیده است و یک تغییر واحد(نظیر هزینه تولید)، سهم هر محصول‌از سربار غیر تولیدی (هزینه‌ها توزیع و فروش، و اداری) را تعیین می کند. درچنین شرایطی ، باید از روش هزینه‌یابی فعالیت‌محور که مبتنی بر ردیابی واقع بینانهِ مصرف منابع به محصولات و سایر موضوعات هزینه است، استفاده کرد. به طور کلی، دلایل عمده ایجاد سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور عبارتند از:

1- ناتوانی سامانه‌های هزینه‌یابی سنتی برای فراهم کردن اطلاعات غیرمالی،

2- دقیق نبودن سامانههای هزینه‌یابی سنتی،

3- استفاده از سامانه های هزینه‌یابی برای فعالیتهای بهبود درسازمان،

4- افزایش میزان  هزینه سربار در مقایسه با سایر هزینه‌های تولید.

تصمیمگیری برای اجرای سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور

پیش از تصمیمگیری برای اجرای سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور در یک شرکت، باید توجه داشت که این سامانه برای تمامی شرکتها مناسب و قابل اجرا نیست. از جمله مواردی که استفاده از این سامانه را برای شرکتها به یک معضل تبدیل می‌کند این است که:

• هزینه‌یابی فعالیت‌محور، دقت هزینه‌یابی را افزایش می دهد، اما هیچ تضمینی برای ارائه صحیح هزینه محصولات وجود ندارد،
• پیاده‌سازی هزینه‌یابی فعالیت‌محور به سرمایه‌گذاری عمده‌ای نیاز دارد،
• دشواری در یافتن محرکهای هزینه مناسب و بالا بودن حجم کار، درنتیجه صرف زمان زیاد برای این کار از مشکلات آن است.

بنابراین می­توان برای تصمیمگیری درخصوص اجرای این سامانه در یک شرکت، شرایطی را درنظر گرفت. این شرایط عبارتند از:

• دستمزد مستقیم، درصد کمی از کل هزینه‌ها باشد،
• فروش افزایش  اما سود شرکت کاهش یابد،
• بازاریاب‌ها از اطلاعات بهای تمام شده استفاده نکنند،
• حاشیه سود خط تولید به سختی تفسیرپذیر باشد،
• مدیران به گزارشهای بهای تمام شده موجود اعتقادی نداشته باشند،
• برخی محصولات شرکت که حاشیه سود بالایی دارند، توسط رقیبان فروخته نشوند.

فرایند طراحی و اجرای سیستم هزینه‌یابی فعالیت‌محور

اصول اولیه این سامانه شامل شناسایی فعالیتها، محاسبه هزینه هر فعالیت و سپس بهای هر محصول بر مبنای میزان استفاده از فعالیتهاست. بنابراین دقت هزینه‌یابی محصولات به هزینه‌یابی فعالتیها و حجم محرکهای هزینه بستگی دارد. برمبنای این اصول، طراحی سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور به مراحل مختلف قابل طبقه‌بندی است. مدل مفهومی طراحی و اجرای سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور در نمودار 2 نشان داده شده است. فرایند طراحی سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور با «‌شناسایی اهداف» سامانه آغاز و با  «‌اجرای برنامه» پایان می‌یابد.

 1- اهداف سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور

• فراهم کردن اطلاعات درباره فعالیتهای تولید با هدف حذف فعالیتهای اضافی،
• فراهم کردن اطلاعات درباره فعالیتهای بدون ارزش‌افزوده و کاهش هزینه‌ها ازطریق حذف این فعالیتها (در صورت امکان)،
• فراهم کردن اطلاعات برای مهندسان طراح به منظور انتخاب طرح محصول با بالاترین کیفیت و پایینترین هزینه،
• فراهم کردن اطلاعات درباره انتخاب بازار،
• فراهم کردن اطلاعات به منظور تدوین راهبرد قیمتگذاری،
• فراهم کردن و محاسبه دقیقتر هزینه و سوداوری محصولات،
• فراهم کردن اطلاعات درمورد هزینه تولید قطعات به منظور تصمیمگیری درباره خرید یا ساخت آنها.

2- تشکیل گروه هزینه‌یابی فعالیتمحور

گروه هزینه‌یابی فعالیت‌محور حداقل باید شامل اعضای زیر باشد:

• رهبرگروه باید مهندسی باشد که در گروه برنامه‌ریزی راهبردی شرکت مشارکت داشته است،
• حسابدار(صنعتی) شرکت که شناخت کافی از فرایند تولید شرکت و دانش لازم در مورد سامانه‌های حسابداری موجود در شرکت داشته باشد،
• سرپرست تولید،
• مهندس صنایع (با تجربه کاری زیاد.)

توجه: طراح سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور،کار حسابدار شرکت به تنهایی نیست. در صورت وجود چنین تصوری امکان موفقیت سامانه به شدت کاهش می‌یابد.چون هزینه‌یابی فعالیت محور سامانه‌ای مدیریتی است نه یک سامانه مالی صرف.

 3- موضوعات سازمانی

موضوعاتی که در طراحی سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور باید به آنها توجه کرد عبارتند از:

• تعداد محصولات یا خدمات شرکت،
• تنوع خطوط تولید،
• سربار به عنوان عنصر عمده هزینه،
• رشد سریع هزینه‌های سربار،
• عناصر اصلی هزینه‌های سربار مربوط به زمانبندی، کنترل کیفیت و متعادل ساختن خطوط تولید،
• مبنای محاسبه نرخ جذب کنونی سربار مانند ساعات کار مستقیم یا ساعات کار ماشین،
• مجاری و بازارهای فروش محصولات،
• نیاز مشتریان به سطوح مختلفی از خدمات.

4- شناسایی فعالیتها

فعالیتها، فرایندها و رویه‌هایی هستند که باعث می شود کار در سازمان انجام شود. فعالیتها، مجموعه‌ای ازچند وظیفه هستند که به‌وسیله افراد یا ماشینها انجام می شوند تا نیاز مشتریان را براورده سازند. شناسایی فعالیتها، مرحله اصلی سامانه هزینه‌یابی فعالیتمحور است که ساختار و محدوده سامانه را تعیین می کند. شناسایی فعالیتها باید به روش نظام‌مند انجام شود تا اطمینان یابیم که همه فعالیتهای مربوط درنظر گرفته شدهاند.

فعالیتها برحسب اندازه و نوع شرکت ا ز هم متفاوت اند. مثلاً در یک شرکت کوچک، کنترل کیفیت یک فعالیت محسوب میشود در حالی که در یک شرکت بزرگ، کنترل کیفیت خود شامل تعداد زیادی فعالیت نظیر بازرسی کالاهای ورودی، بازرسی فرایند و بازرسی کالای نهایی است.

توجه‌:‌میزان فعالیتهایی که شناسایی می شوند به تشابه هزینه‌های یک فعالیت، سطح دقت مورد نیاز مدیریت و حجم تفصیلی اطلاعات مورد نیاز بستگی دارد.

 در این مرحله، حسابداران مدیریت‌ باید با آنچه در ارتباط با هزینه‌های غیرمستقیم تولید است، بخوبی آشنا شوند. این کار بطور نظام مند صورت میگیرد و مستلزم بررسی طرحهای فیزیکی محیط کار(برای آشنایی بانحوهِ استفاده از فضای کارخانه) و لیست حقوق (برای اطمینان از اینکه تمام  کارکنان درگیر تولید به حساب آورده شده‌اند) است. این بررسی معمولاً همراه با مشاهده محل کار و بویژه ازطریق  مصاحبه‌های متعدد با کارکنان درگیر کار صورت می گیرد.

برای شناسایی فعالیتها باید معیارهایی را مدنظر قرار داد. فعالیتها باید از سطح مناسبی از یکپارچگی و جمعپذیری برخوردار باشند. تفکیک فعالیتها به اعمال و وظایف جزئی (نظیر پر کردن یک فرم سفارش، یا فتوکپی یک مدرک) معمولاً برای اهداف هزینه‌یابی مناسب نیست.چنین اعمال و وظایفی معمولا در فعالیتهای اصلی‌تر با اهداف درازمدتتر منظور می شوند(جدول1).

انتخاب نهایی فعالیتها، در بیشتر سازمانها امری قضاوتی است. در برخی از شرکتهایی که درسالهای اولیه معرفی سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور اقدام به استفاده از آن کردند، تعداد مخازن فعالیت حتی به هزاران مورد نیز میرسید اما در حال حاضر پیشنهاد می شود که تعداد این مخازن بین 20 تا 30 مخزن باشد. تصمیمگیری درمورد تعداد مخازن فعالیت یک شرکت، مبتنی بر میزان اطلاعات تفصیلی موردنیاز مدیران و نیز هزینه راه‌اندازی و عملیات این سامانه  است. برای مثال، فعالیتی نظیر کنترل کیفیت را می‌توان به دو فعالیت فرعی بازرسی و پیشگیری  تقسیم کرد. مزیت این‌کار در آن است که می توان گزارشی با جزئیات بیشتر در خصوص هزینه‌های کنترل کیفیت به مدیریت ارائه و نیز همگنی هزینه‌ها در هر مخزن هزینه فعالیت را  افزایش  داد. برای مثال، تعدادی از بازرسیها ممکن است با فعالیت پیشگیری مرتبط بوده و با آن سنخیت داشته باشند، اما هزینه فعالیت پیشگیری را  میتوان ازطریق تعداد کالاهای مرجوعی، بهتر مشخص و تبیین کرد. به عبارت دیگر، به جای اینکه یک فعالیت کنترل کیفیت با یک محرک هزینه (تعداد بازرسیها) داشته باشیم، با شناسایی دو فعالیت بازرسی و پیشگیری، دو محرک هزینه مختلف (تعداد بازرسی و نرخ مرجوعی) خواهیم داشت. 

تجزیه وتحلیل فعالیتها، معمولا مدیرانی را متعجب  می‌کند که از منابع واقعی خرج شده دررابطه با  هر فعالیت بی‌اطلاع هستند. این امر به سؤالاتی اینچنین منجر می‌شود که آیا انجام این فعالیتها لازم است؟ اگر انجام برخی فعالیتها ضروریست آیا می‌توان آنها را به طریقی کم هزینه‌تر انجام داد؟ برخی شرکتها طرح چنین سؤالاتی را برای مدیریت هزینه، بسیار سودمند یافته اند. سایر شرکتها از روش رسمیتری استفاده می‌کنند و به طبقه‌بندی فعالیتها براساس اینکه آیا  ارزش‌افزوده‌ای ایجاد میکنند یا نه پرداخته‌اند، در حالی که برخی دیگر، فعالیتها را براساس فعالیتهای اصلی، فعالیتهای پشتیبانی و فعالیتهای انحرافی تقسیم‌بندی میکنند.

فعالیتهای با یا بدون ارزش‌افزوده

روش ارزش‌افزوده دیدگاهی مشتری مدار دارد. آیا یک فعالیت، ارزش‌افزودهای روی محصول یا خدمت از دیدگاه مشتری ایجاد می کند؟ اگر پاسخ به این پرسش منفی باشد، این فعالیت به عنوان فعالیت بدون ارزش‌افزوده محسوب شده و کوشش میشود چنین فعالیتی حذف شود. هدف مدیریت هزینه در حوزه فعالیتهای بدون ارزش‌افزوده توسط بریمسون (1991Brimson, ) مطرح شد. به نظر وی حدود 20 تا 40 درصد از کل مخارج بیشتر سازمانها ناشی از فعالیتهای بدون ارزش‌افزوده است. به هرحال، در عمل بیشتر شرکتها دریافته‌اند که حذف تمام فعالیتهای بدون ارزش‌افزوده امری ناممکن است، اما کوشیده‌اند که آنها را به حداقل برسانند.

در بسیاری از شرکتها، فعالیتهای بدون ارزش‌افزوده به خاطر اشتباهی که رخ داده و بایداصلاح شود، پیش میآید. به همین دلیل است که در برخی شرکتها یک حلقه ارتباطی بین مدیریت هزینه‌یابی فعالیت‌محور و مدیریت کنترل کیفیت جامع ایجاد شده است. براساس فلسفه مدیریت کنترل کیفیت جامع، از آنجا که هرکاری باید از همان ابتدا به درستی انجام شود، بسیاری از فعالیتهای بدون ارزش‌افزوده را میتوان حذف کرد. به هرحال، فعالیتهای بدون ارزش‌افزوده نه تنها فعالیتهای ناکارامدی هستند، بلکه اثربخش نیز نیستند. برای مثال، تحویل مواد به خط تولید ممکن است مستلزم انجام فعالیتهایی نظیر دریافت، بازکردن بسته‌ها، انبارکردن و توزیع مواد باشد. از دیدگاه مشتری از بین این فعالیتها تنها فعالیت دریافت مواد، دارا ی ارزش‌افزوده است و سه فعالیت دیگر درصورتی‌که عرضه‌کنندگان مواد،درست و بهنگام مواد را به خطوط  تولید تحویل دهند، قابل حذف هستند. یکی از انتقادهای وارد بر مدیریت  فعالیت‌محور آن است که بسیار درونگر است و محیط خارجی را نادیده میگیرد، اما این مثال نشان می دهد که مدیریت فعالیت‌محور می تواند راهکارهای خارج از سازمان را به کارگیرد.

فعالیتهای اصلی، پشتیبانی و انحرافی

اگرچه تمایز قائل شدن و طبقه‌بندی برمبنای فعالیتهای دارای ارزش‌افزوده  یا بدون آن ، در سطح وسیعی مورد استفاده قرار می گیرد، اما یکی دیگر از راههای مفید برای طبقه‌بندی، تقسیم فعالیتها به اصلی، پشتیبانی و انحرافی است. برای مثال، فعالیت اصلی برای مسافرت مسئول فروش، مذاکره با مشتری و تنظیم قرارداد فروش است، درحالی ‌که فعالیت پشتیبانی در این مورد، مسافرت به مکان استقرار مشتری و فعالیتهای انحرافی نیز شامل نشستن و گوش دادن به شکایات مشتری درمورد محصول دریافتی قبلی است. فعالیتهای اصلی دربرگیرنده قضاوت دقیق و استادانه خاصی است که بخشی از مزیت رقابتی سازمان می باشد و زمینه انجام  فعالیتهای خدماتی را برای مشتریان فراهم می‌آورد. فعالیتهای پشتیبانی برای ممکن ساختن انجام فعالیتهای اصلی، ضروری‌اند. فعالیتهای انحرافی، فعالیتهایی هستند که باعث اتلاف زمانی می شوند که باید صرف  انجام فعالیتهای اصلی و پشتیبانی شود و معمولاً به‌خاطر نقصهای موجود در سامانه رخ می دهند. تجزیه و تحلیل این فعالیتها نشان داده است که فعالیتهای اصلی، پشتیبانی و انحرافی به‌طور میانگین ‌به‌ترتیب 30، 35، و 35 درصد از زمان موجود برای یک کار را به خود اختصاص می‌دهد.‌به عبارت دیگر در بیشتر شرکتها 70 درصد  زمان صرف فعالیتهای اصلی نمی شود. بنابراین برنامه‌ریزی زمانی با توجه به فعالیتهای اصلی، پشتیبانی و انحرافی سودمند است. در محیط مدیریت هزینه‌یابی فعالیت‌محور، طبقه‌بندی فعالیتها به 3 دسته اصلی، پشتیبانی و انحرافی (تا جایی که ممکن باشد) صورت می گیرد. تجربه نشان داده است که معمولاً حذف تمام فعالیتهای انحرافی در عمل ناممکن است اما می‌توان هزینه و زمان مربوط به چنین فعالیتهایی را به حداقل ممکن رساند.

در بیشتر مواقع، تجزیه و تحلیل فعالیت به کاهش هزینه‌های انحرافی کمک میکند چون مدیریت هزینه‌یابی فعالیت‌محور درگیر بررسی فعالیتها در سطح مابین بخشهاست. برای نمونه در مثال مسافرت مسئول فروش ممکن است مشکل، تاخیر در تحویل سفارش قبلی به مشتری بوده باشد. این مشکل قابل ردیابی از بخش تولید به بخش خرید و  سرانجام عرضه کننده ای است که مواد اولیه را بموقع و متناسب با تعهداتش در اختیار شرکت قرار نداده است.‌برخی بررسیها نشان داده است که طبقه بندی اصلی، پشتیبانی و انحرافی  فعالیتها و تصمیمگیری و عمل به آن می تواند در یک شرکت منجر به افزایش زمان صرف شده‌ روی فعالیتهای اصلی از 35درصد  به 50 درصد شود. طبقه‌بندی فعالیتها به اصلی، پشتیبانی و انحرافی یک ابزار مدیریت هزینه سودمند است. به دنبال چنین تحلیلی و طبقه‌بندی فعالیتهای واقعی (چه بصورت سؤالات رسمی، با یا بدون ارزش‌افزوده، یا اصلی/ پشتیبانی/ انحرافی)، شرکتها میتوانند از این روش مبتنی بر فعالیت در بودجه بندی خویش نیز استفاده کنند.

5- شناسایی محرکهای هزینه اولیه

بعد از مشخص کردن  فعالیتها،  ضروری است که منابع مصرف شده توسط هر فعالیت در طی دوره مربوط شناسایی  شود. این امر مبنایی برای مشخص کردن سطح هزینه‌های هر مخزن فراهم می آورد. تخصیص (در جایی که افرادی خاص، عرضه‌کنندگان یا قسمتی از تجهیزات به طور تمام وقت متعهد برای انجام فعالیتی خاص هستند) و تسهیم (درجایی که کارگر یا منابع تجهیزات در دو فعالیت یا بیشتر سهیم هستند) در این مرحله مدنظر قرار می گیرند. در نبود سوابق زمانی، میزان کار کارگر و استفاده از تجهیزات ازطریق مشاهده و مصاحبه مشخص می‌شود. برای سایر هزینه‌ها نظیر فضا، بهترین معیارها برای اندازه‌گیری همان میزان مصرف منابع (فضای اشغال شده) است. بنابراین تقریب و براورد امری ذاتی در سیستم هزینه‌یابی فعالیت‌محور محسوب میشود.

اطلاعات مربوط به هزینه فعالیتها که از این طریق به دنبال می آید، به خودی خود  با ارزش است.این روش به جای  اینکه هزینه‌ها را درقالب ورودیها (مواد، دستمزد و سربار) مورد تحلیل قرار دهد، نشان می‌دهد که چطور منابع در یک واحد تجاری مصرف می‌شوند. این کار مبنایی را برای تخصیص مخارج و شناسایی فرصتها برای کاهش هزینه‌ها و نیز انجام مقایسه طرحها و دوره‌های گذشته فراهم می آورد. برخی سازمانها  سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور را تا همین مرحله توسعه داده‌اند؛ چون هدفشان کنترل و کاهش هزینه‌ها است و  نه محاسبه بهای تمام شده جدید هر واحد محصول.

شناسایی منابع مصرف شده با هدف تخصیص آنها به فعالیتها صورت می گیرد. برای اینکار از محرکهای هزینه استفاده می شود. محرکهای هزینه، عواملی هستند که بطور مستقیم بر هزینه و عملکرد فعالیتها اثر میگذارند. محرکهای هزینه بهترین توضیح برای دلیل تغییر هزینه در مخازن هزینه در طول زمان هستند.

دقت هزینه‌یابی محصول به این محرکهای هزینه وابسته است زیرا هزینه هر فعالیت، مجموع هزینه محرکهای اولیه آن است و بهای محصول نیز مجموع هزینه فعالیتها است که برای تولید محصول انجام می‌شوند. بنابراین هر فعالیت باید به طور جزء به جزء تحلیل شود تا فهرست همه محرکهای هزینه اولیه آن شناسایی گردد.

 6- مخازن هزینه فعالیتها

مخازن هزینه (مراکز تجمع هزینه)، در واقع همه هزینه‌های مربوط به یک فعالیت هستند. هر نوع محرک هزینه اولیه که به‌حساب یک فعالیت منظور می شود، یک جزء از آن فعالیت است. این موضوع با شناسایی همه هزینه‌های فعالیت برحسب محرکهای هزینه و هزینه‌ها که بصورت مستقیم به مراکز تجمع هزینه تعلق می‌گیرند محاسبه میشود.

اگر برخی از منابع بین چند فعالیت مشترک باشند، دراین صورت معیارهای مناسب مورد نیاز است تا هزینه این منابع بین فعالیتها تسهیم شود. مبنای تسهیم باید تا حد امکان به میزان استفاده هر فعالیت از آن منبع مشترک، نزدیک باشد.

درباره طبقه‌بندی هزینه‌هایی که باید در هر مخزن هزینه منظور شوند، دو دیدگاه وجود دارد:

1 - همه هزینه‌های تخصیص پذیر به فعالیتها در مخزن هزینه منظور می شوند. این روش باعث پیچیده‌شدن و درنظرگرفتن مجموعه ای از هزینه‌ها میشود که درک رفتار آنها را دشوار می سازد.

2- فقط هزینه‌هایی در مخازن هزینه منظور  شوند که در ارتباط با موضوع تصمیمگیری هستند.

بدیهی است که استفاده از هر یک از این دیدگاهها، به سازمان و مدیریت آن بستگی دارد.

توجه:ازطریق محرکهای ثانویه، هزینه هر مخزن هزینه به موضوع هزینه تخصیص می‌یابد.

 7- شناسایی محرکهای هزینه ثانویه

محرکهای هزینه ثانویه، معیاری برای سنجش میزان شدت و تقاضای یک موضوع هزینه ( محصولات یا خدمات) از فعالیتهای مشخص شده است.

در انتخاب محرکهای هزینه ثانویه باید معیارهای زیر درنظر گرفته شود:

  محرکهای هزینه ثانویه باید ارتباطی قوی با سطوح هزینه در مخازن هزینه هر فعالیت داشته باشند،

نرخ محرک هزینه ثانویه برابر با هزینه فعالیت در یک دوره زمانی تقسیم بر میزان محرک هزینه ثانویه در همان دوره است.

  متغیرها باید قابل کمی شدن و متجانس باشند،

 محرکهای هزینه انتخابی باید فعالیتهای بهبود را در سازمان تشویق  کنند،

 محرکهای هزینه‌ای باید انتخاب شود که اطلاعات آنها قابل دسترسی بوده و با هزینه کمی قابل  گردآوری باشد.

در سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور، 4 نوع محرک هزینه ثانویه  را می توان درنظر گرفت:

  محرکهای هزینه حجم خالص : این محرکها معیاری متناظر با خروجی هر فعالیت هستند (محرکهای مشخص شده در جدول1)

  محرکهای هزینه حجم موزون: زمانی از این معیار استفاده می شود که خروجیهای یک  فعالیت، همگن نباشند. برای مثال، اگر خرید به‌عنوان یک مخزن فعالیت درنظر گرفته شود و سفارش خرید به دو طریق داخلی و خارجی انجام شود و  سفارشهای خارجی به کار اداری زیادی نیاز داشته باشند،  با صرفه تر است به جای اینکه مخزن خرید  به دو بخش خرید داخلی و خارجی تقسیم شود و دو محرک هزینه برای هر مخزن (تعداد سفارش خرید داخلی و تعداد سفارش خرید خارجی) داشته باشیم و به سفارشهای خارجی در برابر سفارشهای داخلی وزن بیشتری داده شود. بنابراین با بررسی کار لازم برای پاسخگویی به سفارشها ممکن است تصمیم گرفته شود که پیش از تعیین حجم وزنی کل محرک هزینهای که در محاسبه نرخ جذب به کار میرود، به هر سفارش خارجی نسبت به هر سفارش داخلی وزن بیشتری داده شود.

  محرکهای هزینه موقعیتی :گاهی عوامل ضمنی یک فعالیت می‌توانند در تعیین میزان کار انجام شده در آن فعالیت نقش بسزایی داشته باشند و به‌عنوان محرک هزینه آن فعالیت تعیین شوند. برای مثال، تعداد عرضه کنندگان وابسته به یک فعالیت هزینه می‌تواند به‌عنوان محرک هزینه درنظر گرفته شود. به عبارت دیگر، تعداد عرضه کنندگان یک معیار خارجی برای فعالیت نیست، اما جانشینی مناسب برای محرک هزینه حجم خالص(نظیر تعداد سفارشات خرید) است. افزون بر این، برخی هزینه‌های خرید ممکن است با عرضه‌کنندگان مشخص مرتبط باشد.

 محرکهای هزینه انگیزشی: زمانی از این محرکها استفاده می‌شود که مقصود بر انگیختن رفتار ناشی از هزینه و نه تهیه اطلاعات دقیق بهای محصول باشد. در این حالت محرک هزینه ممکن است برخی از این خصوصیات کیفی را نداشته باشد اما با انتخاب آن می‌توان به یک برتری (امتیاز) درخصوص یکی از جنبه‌های خاص عملیات دست یافت یا رفتار مدیریت را تحت تاثیر قرار داد. برای مثال، در ژاپن با وجود  اینکه کارگر را به عنوان یک منبع پرهزینه می دانند و طراحان سامانه های کاری را به حذف هرچه بیشتر تعداد کارگران از فرایند تولید تشویق می کنند،اما با این حال  و با وجود ‌ایرادها و عیبهای ذاتی، همچنان ساعات کار کارگران به عنوان یک محرک هزینه باقی مانده است.

در سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور، محرکهای هزینه در 4  سطح مختلف انتخاب می‌شوند:

  فعالیتهای سطح واحد محصول که برای تولید هر واحد از محصول انجام می‌شود. مثل:  مته‌کاری ، ماشین کاری و بازرسی هر واحد از محصول؛

  فعالیتهای سطح دسته محصول که برای تولید هر دسته از محصول انجام می‌شود. مثل آماده‌سازی ماشینها؛

  فعالیتهای سطح تولید که در صورت نیاز برای پشتیبانی تولید هر یک از انواع مختلف محصول انجام میشود. مثل انجام آزمایشهای خاص و انجام تغییرات مهندسی؛

  فعالیتهای سطح کارخانه که فرایند عمومی تولید کارخانه را پشتیبانی میکند. مثل: روشنایی و نظافت کارخانه وحفاظت کارخانه.

 8- موضوعات هزینه

موضوعات هزینه می تواند، مشتریان، محصولات، خدمات، طرح، و یا هر واحد کاری دیگری باشد که هدف، اندازه‌گیری هزینه آن  به صورت مجزا است.

موضوعات هزینه در حقیقت انتهای خط تخصیص هزینه در سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور است. شرکتها از دو طبقه در خصوص موضوعات هزینه استفاده میکنند:

 مشتریان (امکان  ارزیابی سوداور ی هر مشتری را فراهم  می سازد)،

  محصولات ( نظیر هزینه‌یابی قطعات محصول و....)

9- مقایسه بهای محصول در روش هزینه‌یابی فعالیت‌محور با روش سنتی هزینه‌یابی

بهای تمام شده  احتسابی محصول در سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور باید با سامانه سنتی مقایسه شود. زیرا ممکن است بهای محصول به خاطر بالا بودن هزینه خود سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور به شدت افزایش یابد. دراین صورت باید تمام مراحل سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور از شناسایی فعالیتها تا موضوعات هزینه، به دقت بازبینی شود و اصلاحات لازم درجهت کاهش هزینه‌ها صورت گیرد.

نقطه‌ای که در آن حاشیه هزینه بهبود سامانه با حاشیه منافع حاصل از بهبود سامانه برابر شود، نقطه بهینه سامانه هزینه‌یابی است.

درصورتی که کل هزینه سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور برابر یا کمتر از سامانه سنتی باشد و اطلاعات دقیقتری را برای تصمیمگیری فراهم کند، دراین صورت این سامانه اجرا میشود.

 10- روش نظام‌مند برای اجرای سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور  

روش  نظام‌مند برای اجرای سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور شامل دو بخش است:

  بخش اول، انتخابها را پوشش می‌دهد که پیش از شروع برنامه اجرایی باید صورت گیرد( این انتخابها در واقع ویژگیهای سامانه را تعریف می‌کنند)،

  بخش دوم مراحل را تعیین می کند که در اجرای موفقیت‌آمیز سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور لازم است.

انتخابها پیش از شروع برنامه اجرایی (‌ویژگیهای سامانه)

پیش از اجرای سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور، دست کم  5 تصمیمگیری و انتخاب عمده موردنیاز است که عبارتند از:

1-‌آیا سامانه موردنظر یک سامانه مجزا است یا سامانه یکپارچه؟

2-‌آیا طراحی انجام شده باید پیش از اجرا تصویب  شود؟

3-‌چه کسی مالک (عهدهدار) سامانه نهایی است؟

4-‌سامانه باید تا چه حد دقیق باشد؟

5-‌آیا طراحی اولیه باید ساده باشد یا پیچیده؟

مراحل اجرای موفقیت‌آمیز سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور  

گروه هزینه­یابی فعالیت‌محور باید یک برنامه نظام مند و ساختاریافته برای اجرای موفق این سامانه طراحی کند. این برنامه اجرایی شامل 7 مرحله  زیر است:

1- همایش هزینه‌یابی فعالیت‌محور: شامل سخنرانی کوتاه درباره هزینه‌یابی فعالیت‌محوربرای اعضای مدیریت کارخانه.

2- همایش طراحی با دو هدف‌:

الف- آموزش گروه اجرایی سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محوردرباره مفاهیم هزینه‌یابی فعالیت‌محور،

ب-اطمینان کامل از اینکه گروه بخوبی این سامانه را درک کرده است.

3- طراحی و گرداوری داده‌ها: این مرحله به 2 قسمت تقسیم می شود: ابتدا استانداردهای مواد مستقیم و نیروی کار مستقیم آزمون می‌شود و سپس هزینه‌های سربار تحلیل می شوند.

4- جلسات پیشرفت کار: گروه هزینه‌یابی فعالیت‌محور باید دست‌کم  ماهی یک بار مدیریت کارخانه را از میزان پیشرفت کار طراحی و گرداوری داده ها آگاه سازد و درباره یافته‌های خود و مشکلات موجود بحث کند.

5- همایش اجرایی: همایش برای مدیریت کارخانه برگزار می شود و در آن جزئیات بیشتری از سامانه هزینه‌یابی فعالیت‌محور توضیح  داده می شود. این همایش به این منظور برگزار می‌شود که هم تعهدی در ازای اجرای سامانه ایجاد شود و هم مدیریت برای نتایج طرح آماده شود.

6- جلسه ارائه نتایج: بعد از آماده شدن سامانه، گروهی متشکل از مدیران و مهندسان به تحلیل نتاج حاصل ازآن می پردازند. طرح نهایی سامانه برای مدیران تشریح می شود تا درباره مبانی، مفهوم و چگونگی عملیات سامانه مطلع شوند و تفاوتهای آن را با سامانه قبلی درک کنند.

7- جلسه گزارشدهی (تفسیر)  شامل دو موضوع:

الف- مهندسان که مسئولیت تولید محصولات  با اولویت بالای شرکت را دارند به تحلیل نتایج می پردازند،

 منبع:مجله حسابرس-دکتر احمد مدرس - زهرا دیانتی دیلمی