نخستین سایت حسابداری و مهندسی مالی

حسابداري منابع انساني يكي از مباحث جديد در دانش حسابداري، نگرش نوين به منابع انساني به عنوان يكي از موثرترين عوامل مولد در ايجاد درآمد موسسات است. در اين مبحث، ارزش اقتصادي منابع انساني به مثابه دارايي با اهميت موسسه تلقي و امكان ارايه آن در صورت‌هاي مالي مطرح مي گردد. تعريف حسابداري منابع انساني حسابداري منابع انساني عبارت‌ است از شناسايي و ارزيابي منابع انساني موسسه و گزارشگري به اشخاص ذينفع. در اين تعريف سه بخش اساسي پيرامون منابع انساني وجود دارد: •         شناسايي: تشخيص كميت و كيفيت آن و تهيه آمار مناسب. •         ارزيابي: اندازه گيري ارزش اقتصادي و تعيين ميزان مالي آن. •         گزارشگري: تنظيم و ارايه گزارش‌هاي مالي مناسب در مورد آن. درباره مفاهیم مدیریت و وظایف مدیران،در ادبیات مدیریت بسیار بحث شده است. در سالهای اخیر تحولا‌ت بسیاری در فنون مدیریت رخ داده و رویکردهایی نوین در مدیریت سازمانها مطرح شده و نقش مدیر از نقشهای فرماندهی و کنترل به نقش مربیگری تغییر یافته و دو مقوله کارایی و اثربخشی محور توجه مدیران قرار گرفته است. روند تحولا‌ت در اقتصاد دانش‌محور موجب رشد فزاینده پدیده‌های جهانی شدن و جامعه اطلا‌عاتی شده است و در راستای این تحولا‌ت، الگوی مدیریت تغییر یافته و توجه به رویکرد مشتری‌مداری، توان‌ا‌فزایی کارکنان و تغییر در سبکهای رهبری، الزام‌آور شده است. تاثیر این تحولا‌ت در سازمانها به صورت انهدام سازمانهای سنتی و تشکیلا‌ت استخدامی مشاهده می‌شود. روند کلی حرکت از سازمانهای کارمندی و مبتنی بر استخدام انبوه، به سمت سازمانهای شبکه‌ای، نیاز به بازنگری در شیوه‌های مدیریتی را دیکته می‌کند. سرمایه‌های انسانی در سازمانهای دانش‌محور1، نقش و اهمیت ویژه‌ای یافته و مدیریت سرمایه‌های انسانی و دانشگران2 در سازمانهای امروزی، به رمز موفقیت تبدیل شده است. قدرت واقعی رئیس رو به زوال رفته است. متمرکز شدن قدرت در بالا‌، در دست کسی که دانایی و منابع لا‌زم را برای کنترل و هدایت کل سازمان دارد، می‌تواند شیوه مناسبی برای اداره سازمانهای بی‌تحرک و بوروکراتیک و یا اداره امور جاری و تکراری باشد؛ اما بدون شک این شیوه مدیریت در زمانه تغییرات پرشتاب، آشوب‌گونه و پیش‌بینی‌ناپذیر جوابگو نیست. اداره سازمانهای امروز، کارکنان مسئولیت‌پذیر را می‌طلبد که قادر به تصمیم گیری هستند تا رضایت مشتری را بدون وقفه فراهم آورند. در این راستا در سازمانهای امروز سود تعریف جدیدی دارد. سود عبارت است از مورد تقدیر و تمجید قرار گرفتن مدیر از سوی مشتریانی که خدمات خوبی از سوی کارکنان توانمند و مسئولیت‌پذیر دریافت می‌کنند. در این سازمانها مدیران در نقش مربی یا مرشد به توان‌افزایی کارکنان خود می‌پردازند. این کارکنانِ توانمند هستند که با دلسوزیها و ارائه خدمات بیش از انتظار به مشتریان، آنان را به طرفداران پروپاقرص سازمان تبدیل می‌کنند. از این‌روست که تعریف کیفیت نیز در قالبی جدید ارائه می‌شود. کیفیت یعنی رضایت مشتری. سازمانی با کیفیت‌تر است که مشتریان راضی تری داشته باشد. کارکنان هر سازمان مشتریان داخلی آن تلقی می‌شوند. رضایت مشتریان خارجی در گرو مشتریان داخلی است. بنابراین برخلا‌ف قرن گذشته که ارزشمندترین داراییهایی یک سازمان ابزار تولید بود، امروزه کارکنان کارامد و دانشگران، سرمایه‌های سازمان تلقی می‌شوند. البته این سرمایه‌ها شمشیر دولبه هستند. چنانچه بدرستی مدیریت نشوند، به قول مایکل دل، می‌توانند به بزرگترین تهدید برای سازمان بدل شوند. براساس دیدگاه مبتنی بر هوشمندی3 در مدیریت سرمایه‌های انسانی، کار اصلی مدیران در هر سطحی از مدیریت که باشند «توسعه هوشمندی کارکنان» است. در این رابطه مدیر باید پیوسته درصدد شناسایی هوشمندیها در کارکنانش باشد و تلا‌ش کند تا آنان را برکارهایی بگمارد که در مسیر هوشمندیهایشان باشد، تا این هوشمندیها به توانمندی تبدیل شود؛ «هرکسی را بهرکاری ساختند!»  بنابراین کار مدیر صرف‌نظر از بزرگی یا کوچکی حیطه مدیریتش،  این است که هوشمندی و استعداد همکارانش را تشخیص دهد و فرد مناسب را برای کار مناسب انتخاب کند و با تشکیل تیمهای کاری متشکل از هوشمندیهای مکمل بهره‌وری، سازمان یا بخش تحت مدیریتش را بهبود دهد. در این مسیر مدیر باید بداند که انسانها دارای چهار بعد جسم، قلب، مغز و روح هستند و توجه به همه این ابعاد است که انگیزه کار را در کارکنان تقویت می‌کند تا همه توان و هوشمندی خود را در سازمان به‌کار گیرند. روند تحولا‌ت حسابداری ، چهار مرحله «حسابداری سیاهه‌نویسی» ، «حسابداری مالی» ، «حسابداری مدیریت» و «حسابداری اجتماعی- اقتصادی» را دربرمی‌گیرد که حسابداری کمابیش سه مرحله اول را طی کرده است و چالش آینده حسابداران، پیاده‌سازی مرحله چهارم حسابداری است که «حسابداری منابع انسانی» از این مقوله است. «حسابداری منابع انسانی» آن‌طور که انجمن حسابداری امریکا 4 تعریف کرده است عبارت است از: "فرایند تشخیص و اندازه‌گیری اطلا‌عات درباره منابع انسانی و گزارش این اطلا‌عات به افراد علا‌قمند و ذینفع ". از زمان مطرح شدن «حسابداری منابع انسانی» در ادبیات حسابداری که به دهه شصت برمی‌گردد، همواره انتقادات بسیاری بر آن وارد بوده است. از جمله این که انسان دارایی یا ملک نیست و به مالکیت در نمی‌آ‌ید، انسان قابل اندازه‌گیری نیست و مدل اندازه‌گیری مناسبی ارائه نشده است و یا اینکه هزینه حسابداری منابع انسانی بسیار سنگین است. در این رابطه صاحبنظران بزرگی پاسخگو بوده‌اند، از جمله‌ گری بکر، برنده جایزه نوبل اقتصاد که در مقاله «سرمایه‌های اقتصادی در عصر اقتصاد دیجیتال» چنین می‌نویسد : "همان‌طور که کارخانه‌ها ، خانه‌ها، ماشین‌آلا‌ت و دیگر سرمایه‌های مادی، بخشی از ثروت ملل شمرده می‌شوند ، سرمایه‌های انسانی نیز بخشی از این ثروت هستند". و یا پاسخی که انجمن حسابداری امریکا می‌دهد که "حسابدار باید گوش به‌زنگ باشد تا روشهای جدید اندازه‌گیری را که می‌تواند اطلا‌عات اضافه‌تر و مفیدتری برای استفاده‌کنندگان ایجاد کند، به‌کار گیرد. این اطلا‌عات ممکن است در مورد روحیه کارکنان، رضایت مشتریان، کیفیت محصول و یا شهرت و اعتبار یک سازمان باشد یا چیزی اضافه بر اینها؛ به هرحال حل این مشکل برعهده حسابداری است". آنچه در حسابداری پیش‌بینی می‌شود، حرکت از ایجاد  ارزش برمبنای معامله با شخص سوم5 به عوامل خلق ارزش6 است و به دنبال آن حرکت از حسابداری مالی و گزارشگری سنتی به ارائه سیستم موازی حسابداری و گزارشگری خلق ارزش است. آنچه اخیراً توسط هیئت استانداردهای حسابداری مالی(FASB) مطرح شده است که: "دارایی نامشهود تحصیل شده باید به ارزش بازار در گزارشهای مالی افشا شود"، دلیلی بر این مدعاست. با آینده نگری باید به حسابداران پند داد که: "جایی بازی نکن که توپ هست، جایی بازی کن که توپ خواهد بود " زماني كه پارامتر انسان در گزارش وضعيت مالي و نتيجه عمليات مد نظر قرار نگيرد، ارزش‌هاي انساني نيز جايي در حسابداري ندارد. به نظر مي‌رسد به منظور حصول اهداف ذيل بايد حسابداري منابع انساني جنبه‌هاي كمي و عملي پيدا كند:   1- ثبت ارزش اقتصادي انسان در گزارش‌هاي مالي 2- احتساب سرمايه‌گذاري يك سازمان در منابع انساني خود 3- افزايش كارآيي مديريت منابع انساني و ايجاد امكاناتي براي ارزش‌يابي خط‌ مشي‌هاي پرسنلي نظير برنامه‌هاي آموزشي و توجيهي 4- ارزيابي منابع انساني يك سازمان از نظر حفظ شدن، تحليل رفتن و يا توسعه يافتن . 5- شناسايي سود غير عملياتي و بهره‌وري ايجاد شده ناشي از سرمايه‌گذاري در منابع انساني. 6- محاسبه ميزان ارزشي كه منابع انساني در ساير منابع مالي و فيزيكي يك سازمان ايجاد مي‌كند .   با توجه به نياز مديريت به اطـــلاعات براي تصميم‌گيري، حسابداري منابع انساني   
 (HUMAN RESOURCE ACCOUNTING) اطــــلاعاتي فــــراهم مي‌آورد كه مديران هر چه بهتر و مفيدتر بتوانند از منابع انساني تحت اختيارشان استفاده كنند. يكي از هدف‌هاي عمده‌ي حسابداري منابع انساني، گسترش كاربرد روش‌هاي معتبر و درخور اطمينان براي اندازه‌گيري ارزش منابع انساني (كاركنان) در سازمان است. براي تعميم روش‌هاي اندازه‌گيري ارزش منابع انساني بايد ارزش خدمات كاركنان و عواملي را كه روي اين ارزش اثر مي گذارند، مشخص كنيم. ارزش در علم اقتصاد داراي دو معني متفاوت به شرح زير است:   الف) قابل استفاده بودن يك منبع ب) قدرت خريد آن منبع   تمام نظريه‌هاي ارزش در اقتصاد مبتني بر اين فرضيه است كه منبع بتواند در آينده مطلوب باشد  و خدمات ايجاد كند. لادويك وان اقتصاددان معروف در اين مورد گفته است «كسي كه مي‌خواهد يك نظريه مقدماتي ارزش و قيمت را بنا كند بايد در درجه اول به مطلوب بودن آن  فكر كند. » به‌طور مشابه ايروينگ فيشر چنين مي‌گويد: «ثروت فعلي، ارزش تنزيل شده‌ي ارزش سرمايه‌اي درآمدهاي آينده است، اگر چيزي در آينده بازدهي مورد انتظار را نداشته باشد، ارزشي نخواهد داشت.» بنابراين ارزش يك دارايي، ارزش بازدهي مورد انتظار آن در آينده است. تاريخچه حسا‌بداري منابع انساني: حسابداري منابع انساني مولود نيازهاي عصر خود ، رشد و گسترش دانش بشري و نيز نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌كنندگان اطلاعات حسابداري است. تحقيقات در اين زمينه از سال 1960 آغاز شده و همگام با مكتب «مديريت انساني» گسترش يافته است، اين مكتب انسان را به‌ عنوان يكي از منابع با ارزش هر سازمان مورد توجه خاص قرار مي‌دهد و معتقد به رفتاري شايسته و در خور اين ارزش‌هاست. تعيين نقطه شروع حسابداري منابع انساني به‌ عنوان يك موضوع تحقيقي يا مطالعاتي مشكل است. در سال 1976 مجله حسابداري، فهرست سازمان‌ها و جوامع مربوط به اين مبحث را كه يازده مورد از آنها مربوط به پايان نامه‌هاي منتشر نشده  دوره دكتري بود و نيز اولين مرجع را كه اساس كار دابلين[1] و لاتكا[2] در سال 1930 بود، منتشر كرد. سال‌هاي 1971 تا 1976 را مي‌توان دوره‌ي توجه هر چه بيشتر به حسابداري منابع انساني دانست. اما از 1976 تا 1980  توجه به حسابداري منابع انساني از طرف محافل علمي و تجاري كاهش يافت. در سال 1970 بسياري از نويسندگان علاقه‌مند بودند تا به عنوان پيش‌كسوتان حسابداري منابع انساني و ارايه‌كنندگان انديشه‌هاي جديد مطرح شوند. اين انديشه‌ها به طور متداول به حسابداري دارايي هاي انساني اشاره مي‌كرد اما بيانيه‌هاي كوتاه آن درباره‌ي كاركنان در بلندمدت موجب تعميم اهميت منابع انساني شد.        واژه‌ي حسابداري دارايي‌هاي انساني را مي‌توان در ادبيات دهه‌ي 1960 تحت عنوان مديريت كاركنان در پوشش جديد خود يا مديريت منابع انساني بازيافت كه براي تحكيم ادعاي اهميت محوري در مديريت كوشش مي‌كند. شايد يك علاقه‌مندي واقعي در برخي از مديران اجرايي براي سنجش ارزش منابع انساني برحسب واحد پول، موجب پديداري دوباره‌ي حسابداري منابع انساني در عصر حاضر شده باشد، تا مديران ارشد را آماده نمايند كه كاركنان را به عنوان ارزش‌مندترين دارايي‌ها، مورد توجه قرار دهند.   فلم هولتز[3] پنج مرحله را در توسعه‌ي حسابداري منابع انساني ذكر مي‌كند : مرحله اول سال‌هاي 1966-1960: در اين دوره  مفهوم حسابداري منابع انساني  استنتاجي از نظريه‌ي اقتصادي «سرمايه انساني» و متأثر از مكتب « منابع انساني نوين » و روان‌‌شناسي سازمان‌هاي متمركز و تاثير نقش رهبري در سازمان بود. مرحله‌ي دوم  سال‌هاي 1971-1966:  تحقيقات فني و عملي در اين دوره به الگوهايي براي اندازه‌گيري دقيق و تعيين هويت استفاده‌كنندگان بالقوه اين روش و استفاده تجربي حسابداري منابع انساني در سازمانهاي واقعي معطوف گشت. مرحله‌ي سوم  سال‌هاي 1976-1971: اين دوره را مي‌توان دوره‌ي توجه پژوهش‌گران و سازمان‌ها به حسابداري منابع انساني دانست. سازمان‌هاي كوچك تلاش بيشتري براي به كار بردن حسابداري منابع انساني داشتند. برآوردها و نتيجه‌گيري‌هاي به‌ عمل آمده بر اساس تاثيرات بالقوه اطلاعات حسابداري منابع انساني بر مديريت اجرايي و تصميمات سرمايه‌گذاران بود.  مرحله چهارم سال‌هاي 1980 – 1976:  اين دوره، دوره‌ي توجه نكردن محققان حسابداري و موسسه‌‌هاي بازرگاني به حسابداري منابع انساني بوده است. مرحله پنجم از سال 1980 تا كنون:  كه دوره توجه دوباره به حسابداري منابع انساني است. اين مساله به كمك مطالعات جديد، به‌ صورت كوشش بعضي از سازمان‌هاي بزرگ براي استفاده از حسابداري منابع انساني نشان داده شده است.   در سال 1980 تفكر نويني در زمينه منابع انساني در علم مديريت بوجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از ميان رفتن ارتباط سنتي طلا و دلار، موضوع نيروي انساني به‌ عنوان پشتوانه توليد و پول كشورها مانند يك اصل بديهي مطرح شد.   در مباحث جديد مديريتي در موضوع منابع انساني و راهكارهاي ارزيابي اين منابع در دهه اخيـــر جايگاه و اهميت ويژه‌اي يافته است كه از يك طرف جزو منابع نامحدود تلقي مي‌شوند و از طرف ديگر كم توجهي به آن‌، كليه منابع ديگر را تحت تاثير قرار خواهد داد و در حسابداري نوين نيز مباحث خاصي را مطرح كرده است، امروز ترديدي نيست كه  منابع نيروي انساني نيز بايد قيمت‌‌گذاري و به‌عنوان بخشي از دارايي‌هاي شركت‌ها در ترازنامه منعكس شوند و استهلاك اين منابع نيز به شيوه‌ي خاص محاسبه و منظور ‌شود. همچنان كه در بسياري از كشورها استهلاك منابع انساني نيز در مجموعه هزينه‌هاي قابل قبول مالياتي قرار داده مي‌شود كه اين موضوع به نوبه‌ي خود سود را افزايش مي‌دهد. حسابداري منابع انساني عبارت است از معيارها و استانداردهاي اندازه‌گيري نيروي انساني در يك سازمان صنعتي، بازرگاني يا خدماتي با توجه به تجزيه و تحليل كمي و كيفي اين‌گونه سرمايه‌گذاري‌ها. به عبارت ساده‌تر يك موسسه صنعتي يا بازرگاني بايد از ارزش سرمايه‌گذاري در نيروي خود آگاه باشد. همچنين بتواند نرخ بازگشت اين سرمايه را نيز محاسبه كند و بداند كه آيا بازده سرمايه گذاري رضايت بخش است يا خير؟   حسابداري منابع انساني چيست ؟ حسابداري منابع انساني در واقع كاربرد مفاهيم و روش‌هاي حسابداري در محدوده‌ي مديريت نيروي انساني است. اين حسابداري معيارسنجي و گزينش هزينه و ارزش‌گذاري نيروي انساني به عنوان منابع اصلي هر موسسه است، اين هزينه‌‌ها، نظير ساير هزينه‌ها، از بخش‌هاي جاري و سرمايه‌اي _ يا به تعبير ديگر هزينه‌هاي مستقيم و غير مستقيم _  تشكيل مي‌شود. هزينه‌هاي منـــــابع انســــاني از دو بخش هـــزينه‌ي  اوليه وهزينه‌ي جاي‌گزيني تشكيل مي‌شود: 1) هزينه‌هاي اوليه: هزينه‌هاي اوليه منابع انساني كليه وجوهي هستند كه براي تامين و پرورش نيروي انساني مصرف مي‌شود و شامل هزينه‌هاي گزينش نيرو، استخدام، استقرار، جهت‌دهي و آموزش حين خدمت، بازآموزي و آموزش‌هاي كاربردي و تخصصي براي كسب مهارت‌هاي لازم مي‌شود. اين تعريف در مورد ساير منابع نيز ً كاربرد مشابهي دارد، چرا كه هزينه‌هاي اوليه كارخانجات و تجهيزات همان مبالغي هستند كه براي تحصيل اين منافع صرف مي شود.   2) هزينه‌هاي جاي‌گزيني: هزينه‌هايي هستند كه بايد براي جاي‌گزيني كاركناني كه در حال حاضر در موسسه يا واحد مشغول به كار هستند، متحمل شد. اين هزينه‌ها به دو بخش تقسيم مي‌شود:   الف - هزينه‌هاي جاي‌گزيني پستي يا شغلي ب - هزينه‌هاي پرسنلي   الف - هزينه‌هاي جاي‌گزيني پستي: هزينه‌هايي هستند كه بايد براي جاي‌گزين كردن فردي در يك پست سازماني با شخصي كه بتواند خدمات مشابهي را در اين پست سازماني ارايه دهد، پرداخت شود و اين گونه هزينه‌ها خود از سه بخش (تأمين، پرورشي يا آموزشي و كناره‌گيري) تشكيل مي‌شوند.   هزينه‌هاي كناره گيري: مبالغي هستند كه براي كناره‌گيري هر يك يا تعدادي از شاغلان پست‌هاي سازماني صرف مي‌‌شوند. اين هزينه‌ها عبارت‌اند از هزينه‌ي پاداش يا اجرت كناره‌گيري، هزينه‌ي‌ مابه‌‌التفاوت پيش از كناره‌گيري، هزينه‌ي خالي ماندن پست سازماني. نبايد فراموش كرد كه هزينه پاداش يا اجرت كناره‌گيري در واقع همان هزينه‌ي بازخريد سنوات خدمت (مزاياي پايان خدمت) است و هزينه‌هاي مابه‌التفاوت پيش از كناره‌گيري ناشي از كاهش بهره‌وري فرد قبل از كناره‌گيري است. هزينه‌هاي خالي ماندن پست سازماني، هزينه‌اي است غير مستقيم كه از كاهش كارآيي پست‌هايي كه از خالي ماندن پست مورد نظر تاثير مي پذيرند.   ارزش اقتصادي منابع انساني :  ارزش اقتصادي منابع انساني مانند ارزش اقتصادي همه منابع به ظرفيت كارفرما براي استفاده از توان نهفته‌ي اين نيروها بستگي دارد. به ‌طور مشخص ارزش اقتصادي نيروي انساني همان ارزش فعلي خدماتي است كه در آينده از آنها انتظار مي رود.   اندازه‌گيري‌هاي غير پولي منابع انساني: برخي از صاحب‌نظران حسابداري منابع انساني به اهميت بالقوه معيارهاي غيرپولي در امر تصميم گيري تاكيد داشتند. يكي از اين معيارها مي‌تواند تهيه ليستي از افراد مهم سازمان و مهارت‌هاي آنها به عنوان دارايي باشد. ميزان دانش، مهارت، سلامت، قابليت بهره‌برداري از آنها و عمل‌كرد شغلي كاركنان مي‌‌تواند به عنوان ساير دارايي‌‌هاي انساني تلقي شوند.   مهم‌ترين گروه معيارهاي رفتاري غير پولي توسط زيسني ليكرت به وجود آمده است. مدل او شامل:   1- متغيرهاي سببي : (متغيرهاي مستقلي كه توسط مديريت قابل تغيير است) 2- متغيرهاي واسطه‌اي : (داراي بازتاب بر سلامت داخل سازمان مانند وفاداري، رفتار، حركات، عمل‌كرد و هدف‌ها و درك اعضاي سازمان است) 3- متغيرهاي نهايي : (مانند قدرت توليد، هزينه‌ها، رشد، سهم بازار و درآمد)   برخي روش‌هاي اندازه‌گيري ارزش منابع انساني به‌شرح زير است كه تعدادي از آنها را بررسي مي‌كنيم: 1- ارزش اقتصادي ( فعلي) 2- ارزش جايگزيني 3- ضريب ارزشي 4- الگو ارزش‌گذاري پاداش‌هاي تصادفي 5- الگوهاي كل سازمان 6- نظريه مزايده 7- بهاي تمام شده تاريخي   نظريه ارزش اقتصادي ( ارزش فعلي)[4]: اين نظريه مبتني بر تئوري ارزش سرمايه است طبق نظر ايرونيگ فيشر «سرمايه به مفهوم ارزش سرمايه‌اي، ارزش تنزيل شده درآمدهاي آينده است». برخي از محققان بر اساس اين نظريه معتقدند كه قيمت‌هاي بازار دارايي‌ها عبارت است از ارزش تنزيل شده منافعي كه در آينده از اين دارايي‌ها حاصل مي شود، اما بايد توجه داشت كه تحليل‌هاي مسايل اقتصاد كلان به طور كامل در سطح اقتصاد خرد تعميم نمي‌يابد. قيمت بازار دارايي‌ها، قيمت پرداختي براي تمام منافع و خدمات بالقوه اين دارايي‌هاست. اين مساله در مورد حقوق و دستمزد كاركنان مصداق ندارد. زيرا حقوق و دستمزد پرداختي بهاي استفاده از خدمات كاركنان براي يك زمان مشخص و يا براي مقدار كارمعيني است. بنابراين قيمت بازار كار به مفهوم دقيق قابل مقايسه با قيمت دارايي‌ها نيست. به‌ علاوه، مي‌توان استدلال كرد كه بازار كار به ‌شدت تحت تاثير قانون كار، مقررات منفي و قراردادهاي دسته‌جمعي كار است. در نتيجه مقايسه بازار كار با ساير بازارها چندان عملي نيست. به هر حال بر اساس اين نظريه، برخي معتقدند كه درآمدهاي آينده حاصل از خدمات منابع انساني را مي‌توان تنزيل كرد و به عنــــــوان ارزش منابع انساني به ‌حساب آورد.    نارسايي‌هاي روش ارزش اقتصادي:   1) در اين مدل احتمال ترك خدمت فرد از سازمان به دلايل غير بازنشستگي يا فوت در نظر گرفته نشده است. 2) احتمال تغيير موقعيت و پست فرد درزماني كه در سازماني مشغول خدمت است نيز در اين مدل در نظر گرفته نشده است. 3) برآورد درآمد كاركنان مشكل است. 4) به‌ كارگيري اين روش در حسابداري منابع انساني با اصول پذيرفته شده حسابداري سازگاري ندارد.   نظريه ارزش جاي‌گزيني[5]: ارزش جاي‌گزيني منابع انساني، همان مخارج جاي‌گزين كردن منابع انساني موجود در يك سازمان است. ارزش جاي‌گزيني در اين روش شامل اقلامي به شرح زير است:   الف - هزينه‌هاي استخدام افراد جديد براي مشاغل موجود  ب - هزينه‌هاي آموزش افراد جديد  ج - هزينه‌ي انتقال يا اخراج فرد شاغل   الف - هزينه‌هاي استخدام: اين هزينه شامل هزينه‌ي مستقيم و غير مستقيم است.   هزينه‌ي مستقيم شامل:  1 - هزينه كارمند يابي، شامل هزينه‌ي جست و جوي اوليه براي منابع انساني مورد نياز در داخل و خارج سازمان. 2- هزينه‌ي انتخاب، شامل هزينه‌هاي انتخاب كاركنان از بين افراد واجد شرايط. 3- هزينه‌ي استخدام، شامل هزينه‌ي ورود افراد جديد به داخل سازمان و قرار گرفتن در شغل مناسب.    هزينه‌هاي غير مستقيم شامل : هزينه‌ي ارتقاي خود و قرار گرفتن در مشاغل جديد در داخل سازمان است. ب – هزينه‌ي آموزشي: اين هزينه شامل دو بخش مستقيم و غيرمستقيم است. هزينه‌هاي مستقيم عبارت‌اند از:  1) آموزش حين خدمت: شامل هزينه‌ي آموزشي كاركنان در حين خدمت.  2) آموزش رسمي: شامل هزينه‌ي برنامه‌هاي آموزشي و آشنايي فرد با سازمان. هزينه‌هاي غير مستقيم عبارت‌اند از:  1) زمان آموزش دهنده، شامل هزينه‌ي سرپرستان در طول دوره‌ي آموزش.   2) از دست رفتن بهره‌وري در هنگام آموزش، شامل هزينه‌ي ساعاتي كه كاركنان  ( به‌ جز كارآموزان) در طول دوره آموزشي، مشغول انجام خدمات محول شده نيستند.   ج - هزينه‌ي انتقال يا اخراج: شامل هزينه‌ي تحميل شده به سازمان هنگام ترك خدمت فرد از سازمان. اين هزينه شامل دو بخش مستقيم و غير مستقيم است. هزينه‌ي مستقيم آن شامل :  هزينه‌ي اخراج يا ترك خدمت فرد از سازمان است . هزينه‌ي غير مستقيم آن شامل : كاهش كارآيي فرد قبل از انتقال يا اخراج و هزينه‌ي ناشي از خالي بودن شغل مورد بحث تا زمان استخدام كارمند جديد است.   نظريه‌ي ارزش جاي‌گزيني نه فقط موقعيت فرد را در داخل سازمان، بلكه هزينه‌هاي انتقال يا اخـــراج فـــرد و همچنين هزينه‌ي كاهش كارآيي را نيز در نظر دارد.  نارسايي‌هاي روش ارزش جايگزيني:         1) منافع آينده‌ي دارايي‌هاي انساني در نظر گرفته نمي‌شود. 2) روش ارزش جاي‌گزيني، يك روش ذهني است. 3) تعيين ارزش منابع انساني بر اساس ارزش جاي‌گزيني دشوار است. نظريه‌ي ضريب ارزش: بر اساس نظريه ضريب ارزش، ارزش منابع انساني برابر است با تفاضل ارزش كل شركت و ارزش ثبت شده در دفاتر شركت. در اين محاسبه، دارايي‌هاي نامشهود همچون سرقفلي، حق امتياز، ميزان وابستگي مشتريان و ارزش قراردادهاي بلندمدت تعديل مي‌شوند. در اين روش، ضرايب ارزش كه اساس محاسبه هستند، با توجه به هر يك از عوامل زير تعيين مي‌شود:   الف - تحصيلات و تجارب فني ب - تجربه‌ي مورد نياز براي شغل مورد نظر ج - خصوصيات فردي د - قابليت ترفيع ه - عرضه و تقاضا و - ميزان وابستگي افراد به شركت و انتظار بهره‌وري شركت از خدمات آنان.   در اين روش يك ضريب اختياري از صفر تا 5/2 تعيين شده است، به‌علاوه كاركنان به چهار طبقه‌ي عمده‌ي  مديريت سطح عالي،  مديريت،  سرپرستان و  كارمندان تقسيم مي‌شوند. با توجه به تقسيم بالا، بهاي تمام شــده‌ي تاريخي سـالانه كاركنان بين چهار طبقه تقسيم مي‌شود و سهم هر يك در ضرايب تعيين شده ضرب مي‌شود. بدين ترتيب، ارزش كل تقريبي منابع انساني به ‌دست مي‌آيد، در صورتي كه ارزش منابع انساني بيش از دارايي‌هاي نامشهود باشد ( تفاوت ارزش بازار شركت و خالص ارزش دفتري) ضرايب به‌گونه‌اي تعديل مي‌شود تا اين تفاضل معادل اقلام دارايي‌هاي نامشهود شود. هزينه‌ي ايجاد شده براي كاركنان به منظور استخدام، آموزش و پرورش منابع انساني در يك دوره در ضرايب محسوب مي‌شوند و نتيجه‌ي تغييرات ايجاد شده در ارزش منابع انساني در طول دوره نشــــان داده مي‌شود. بدين طريق، مي‌توان صورت سود و زيان و ترازنامه منابع انساني را تهيه و ارائه كرد.   نارسايي‌هاي نظريه‌ي ضريب ارزشي:   1)  ارزش منابع انساني به‌طور مستقيم انداره‌گيري نمي‌شود بلكه از طريق مقايسه با عوامل ديگر به‌دست مي‌آيد. با توجه به آن كه دارايي‌هاي نامشهود به طور معمول بر حسب حدس و گمان ارزش‌يابي مي‌شوند، در نتيجه رقم به ‌دست آمده از دقت كافي برخوردار نيست. 2)      نحوه‌ي تعيين ضرايب پايه‌ي علمي ندارد. 3)      تعيين خالص ارزش‌هاي جاري شركت به طور دقيق ميسر نيست   انواع پرداختهاي تشويقي :   همان طور که مي‌دانيم در حال حاضر بسياري از کارکنان تنها حقوق يا دستمزد ساعتي نمي‌گيرند ، بلکه آنها از انواع پاداشها و مزايا و منافع نيز بهره مند مي‌شوند . يکي از اين موارد ، سيستم‌هاي پرداخت تشويقي يا پرداخت بر اساس عملکرد است. تحقيقات نشان مي‌دهند که پرداختهاي تشويقي فردي در حدود 30% و پرداختهاي تشويقي گروهي در حدود 15 تا 20 درصد بر عملکرد افراد و در نتيجه عملکرد کل سازمان اثر مي‌گذارد . پرداختهاي تشويقي چيز تازه اي نيست‌، اما معمولاً به عنوان يک روش غير سنتي جبران خدمت تلقي مي‌گردد . تمايل به پرداختهاي تشويقي يا پرداختهاي بر اساس عملکرد ناشي از چالشهاي رو به رشد رقابت شديد است . با اينکه درجات موفقيت اين گونه پرداختها در سازمانهاي مختلف متفاوت است، ولي آنها نقش بسيار مهمي در انگيزش کارکنان ايفا مي‌کنند . البته مديران منابع انساني بايد توجه داشته باشند که پرداختهاي تشويقي تنها راه انگيزش نيست و نبايد تنها با اين گونه پرداختها انتظار حداکثر عملکرد را داشته باشند . دلايل اصلي استفاده از برنامه هاي پرداخت تشويقي عبارتند از :  1 . مرتبط کردن پرداخت با عملکرد ، کارايي ، کيفيت و به طور کلي با اهداف سازمان : با اين نوع پرداختها اهداف سازماني و اهداف کارکنان در يک جهت قرار مي‌گيرند . اين عمل کارکنان را در قبال سازمان متعهد مي‌كند ، به علت اينکه سهمي از موفقيت سازمان نصيب کارکنان مي‌شود . به عنوال مثال پاداشهاي سالانه و طرحهاي مشارکت کارکنان در سود باعث ايجاد تعهد مي‌شود.  2 . تشويق به عملکرد بهتر و مقبولتر فردي‌، گروهي ، تيمي و واحدهاي بازرگاني : منظور اين است که بين تشويق و عملکرد کاري ويژه اي که کارمند يا گروههاي کاري مستقيما در آن تاثير دارند ارتباط برقرار مي‌شود . يعني يک مسير ديد مستقيم بين اين دو مولفه ايجاد مي‌شود . مانند کارمزد فروش، نرخ قطعه اي و ديگر انواع توافق شده . 3. کاهش هزينه هاي ثابت پرداخت در صورت دست‌نيافتن به اهداف موردنظر : يکي از راههاي کاهش هرز رفتن پرداختها ، پرداخت بر مبناي ريسک است که در قسمتهاي بعدي توضيح داده مي‌شود . همچنين با افزايش عملکرد و بهره وري در حقيقت هزينه ها کاهش پيدا مي‌كند .  4 . رقابت پذير کردن اجرتها : يعني بين رويه هاي پرداختهاي جبراني شرکتها رقابت ايجاد مي‌شود . اين نوع پرداختها يک علامت روشن و واضح براي کارمندان است که سازمان در نظر دارد تا به عملکرد بهتر آنها پاداش دهد ، حتي بيشتر از ديگر شرکتها و يک نوع ايجاد فرصت براي کارکنان است .بي اعتنا به اين دلايل تمامي سازمانها علاقه‌مند به بهبود عملکرد کلي خود هستند ، به همين دليل از شاخصهاي متفاوتي استفاده مي‌کنند . اين شاخصها به دو نوع کمي و کيفي تقسيم مي‌شوند . شاخصهاي کمي عبارتند از نرخ بازگشت سرمايه ، افزايش سود ، افزايش ارزش سهام ، کاهش در هزينه توليد فروش بيشتر و کاهش زمانهاي از دست رفته تصادفي و غيره . معيارهاي کيفي عبارتند از کار گروهي ، رضايت مشتريان و ... . انواع طرح پرداخت : راههاي مختلفي براي طبقه بندي طرحهاي پرداخت تشويقي وجود دارد . يک راه خوب ومفيد براي اين کار در نظر گرفتن پرداختها تحت عناوين فردي ، گروهي يا گروههاي کوچک ( مثل تيم‌هاي کاري )‌، سازماني يا گروههاي بزرگ است. ( مثل واحد بازرگاني ). وسعت و ميدان عمل وسيعي براي طراحي هر يک از طرحهاي پرداخت وجود دارد .نهايتا انتخاب طرح ( براي چه کسي ، چگونه و به چه خاطر‌) بستگي به اهداف مد نظر ، فرايندهاي حمايتي مديريتي و آنچه باعث موفقيت سازمان از طريق فرهنگ و ساختار موجود، مي‌شود، دارد . پاداش در مقابل تشويق : پاداش، جايزه اي دلخواه پس از يک رويداد است . پاداش ممکن است براي انجام يک کار مشخص يا به بيان ساده تر يک تلاش اضافه تر يا انجام دادن يک کار به صورت موفقيت آميز باشد . پاداش پس از انجام شدن يک عمل تعيين و پرداخت مي‌شود و هيچ تضميني براي پرداخت دوباره آن براي کارهاي مشابه وجود ندارد . در حالي‌که پاداش، واكنشي است، تشويق انگيزشي است. تمرکز تشويق بر دست‌يابي به اهداف عملکردي و اعطاي جايزه براي رسيدن به اين اهداف است . بنابراين تشويق يک پيغام کاملاً مستقيم براي کارکنان است: “اگر تو به اين سطح از عملکرد برسي اين مقدار جايزه مي‌گيري‌“ . به علت اينکه پاداش بعد از عمل و همچنين دلخواه است، نيازي به سيستم‌هاي مشخص شده براي اندازه گيري عملکرد ندارد؛ درست برعکس تشويق که نيازمند معيار رسمي براي سنجش عملکرد است . بنابراين با توجه به اينکه تشويق پرداخت را مستقيما به عملکرد مرتبط مي‌كند، سيستم تشويق براي بهبود عملکرد بهتر است . پيوند عملکرد و پرداخت : بررسيهاي انجام شده نشان مي‌دهد که کارکنان پيوند ضعيفي بين عملکرد و پرداخت احساس مي‌کنند . از طرف ديگر آنها پرداخت را وابسته به فاکتورهاي غيرعملکردي همچون مقام و طول خدمت مي‌بينند. سيستم‌هاي پرداخت متغير و به ويژه سيستم‌هاي پرداخت تشويقي مي‌خواهد که اين پيوند را پررنگتر كند. رابطه بين پرداخت و عملکرد هنگامي اثربخش تر است که بر پايه آن جنبه هاي عملکردي که تحت کنترل و تاثير مستقيم کارمند است، بنا شود : “ اگر بيشتر توليد کني بيشتر مي‌گيري “ . اين عمل يک پيوند فوري و بلافاصله بين اين دو مولفه ايجاد مي‌كند . به اين رابطه به اصطلاح مسير ديد ( line of sight ) گويند. تشويقي که به عملکرد خوب يک مدير در بخش تحت نظرش درنظر گرفته مي‌شود، داراي مسير ديد قويتري نسبت به آن تشويقي است که بر اساس عملکرد کل سازمان به او داده مي‌شود . پرداخت متغير و تضمين‌نشده : هر سيستم پرداختي که داراي تشويق يا پاداش باشد، يک سيستم پرداخت متغير است . پاداش يا تشويق پرداختي براي يک دوره، معلوم نيست كه براي دوره هاي بعدي هم در نظر گرفته بشود. اگر اين‌گونه نباشد و پرداختهاي تشويقي از قبل مشخص باشد (بدون توجه به نتايج به دست آمده)، پس بين عملکرد و پرداخت پيوندي وجود ندارد .بعضي از سيستم‌هاي پاداش و تشويق مي‌تواند به صورت دادن يک چيز اضافه بر حقوق کارمند ‌باشد. به عنوال مثال اگر حقوق منظم کارمندي N باشد پاداش يا تشويق مي‌تواند به هر مقدار اضافي بر آن تلقي شود . بقيه سيستم‌ها بر پايه اين تصور است که قسمتي از پرداخت بسته به کسب اهداف‌‌، داراي ريسک است که به اينها پرداخت تضمين نشده گويند . مثلاً حقوق دريافتي يک سرپرست توليدN است اما پرداختهاي ماهيانه اش بر اساس N-M است و M به علت دست‌يافتن به اهداف دريافت مي‌شود، پس مقدار متغير يا ريسکي آن همان M است. يک اصل مشخص شده در طراحي سيستم‌هاي پرداخت تشويقي تضمين نشده اين است که کارمند بايد فرصت دست‌يابي به مقدار بيشتر از مقدار تشويقي از پيش تعيين شده را داشته باشد (بيشتر از N در مثال بالا ) . يک قاعده سرانگشتي مناسب اين است که اجازه دهد تا به اندازه دو برابر مقدار ريسکي (يعني 2M ) بيشتر از مقدار عادي کسب کند. طرحهاي تشويقي فردي : طرحهاي تشويقي فردي آنهايي است که به کارمند با توجه به دست‌يابي به استانداردهاي عملکردي و يا پيشي گرفتن از آن پرداخت مي‌شود . تنها هنگامي مي‌توان از اين تشويقها استفاده کرد که معيارهاي و مقياسهاي دقيق و قابل اتکاي عملکردي داشته باشيم . نخستين اهداف اين نوع پرداخت اين است که اولاً عملکرد فردي را افزايش مي‌دهد و ثانياً به سيستم پرداخت اجازه مي‌دهد تا به کارکنان بهتر و موفقتر توجه بيشتري شود .  دو شرط اساسي براي موفقيت تشويق فردي موجود است: اولاً سازمان بايد سهم فردي هر کس را از کار گروهي جدا کند ، ثانياً به هر کارمند اجازه دهد تا به صورت مستقل و دلخواه کار بکند .    يک طرح اوليه اين بود که به کارکنان فقط بر اساس بازداده خود آنها ، به تنهايي‌، پرداخت شود . مثلاً فروشندگان دوره گرد که پرداختشان شامل تنها يک مقدار کارمزد بر اساس ارزش يا تعداد فروش بود . اما امروزه معمولتر است که از ترکيبي از حقوق پايه “و جزء پرداختي متغير” استفاده شود . به عنوال مثال در حال حاضر به نمايندگان فروش مقداري حقوق به اضافه کميسيون پرداخت مي‌شود . نکته مورد توجه چگونگي ترکيب اين دو مقدار است. اگر مقدار ثابت بالا باشد بهتر است که تا هنگام نزديکي به اهداف جزء متغير پرداخت نشود، ولي اگر جزء ثابت کم باشد مي‌توان حتي با اولين واحدهاي مقدار متغير را پرداخت کرد . طرحهاي تشويقي فردي مي‌توانند بر اساس اينکه اهداف عملکردي کارکنان از چه راهي تعيين مي‌شود، طبقه بندي شوند‌. به طور کلي سه معيار براي هدف گذاري عملکرد وجود دارد : - الگوي داخلي : عملکرد بايد مساوي يا بيشتر و بهتر از عملکردهاي قبلي سازمان باشد . اين نوع هدف گذاري مي‌تواند از قسمت فروش تا کارمندان به کار گرفته شود . نكته مهم اينكه براي سيستم‌هاي تشويقي بر پايه بهبود عملکرد نسبت به گذشته ، داده هاي اساسي در دسترس باشد تا استانداردهاي عملکردي مورد نياز ايجاد شود . - الگوي خارجي : عملکرد مورد نظر بايد برابر يا بهتر از عملکرد در سازمان ديگر باشد‌. اين نوع مقياس معمولتر و همه گيرتر است و به طور معمول براي کارمندان مديريتي ، فني و حرفه اي استفاده مي‌شود .هدف ،افزايش ارتباط عملکرد با يک استاندارد صنعت يا مقايسه با گروهي از سازمانهاست . - اهداف بازرگاني استراتژيک : عملکرد نسبت به اهداف بازرگاني تعيين شده براي سازمان سنجيده مي‌شود . مديران مياني و ارشد معمولاً داراي اهداف عملکردي خود بر پايه اهداف استراتژيک سازمان هستند. ملزومات عملکردي بر اساس مسئوليت ويژه هر مدير تغيير مي‌كند و از خروج سرمايه از واحدهاي بازرگاني يا بازگشت سرمايه تا سود ويژه يا ارزش سهام تغيير مي‌كند .  برنامه هاي پرداخت تشويقي فردي معمولترين نوع تشويق مورد استفاده در سازمانهاست. مزايا و معايب آن در زير ذکر شده است : مزايا :  1. بين پرداخت فردي و سهم در کار، پيوندي واضح ايجاد مي‌كند. 2. از کارکنان با عملکرد بالا حمايت مي‌كند.  3. اثر مهمي بر شاخصهاي عملکردي کليدي مانند بهره وري، کيفيت و فروش دارد.  4. هزينه هاي پرداختهاي جبراني کل را به اهداف سازماني مرتبط مي‌كند .   معايب :  1. ممکن است فردگرايي و رقابت بي فايده را افزايش دهد .  2. نيازمند يک سيستم جامع و قابل اتکا براي سنجش عملکرد است.  3. ممکن است به عملکردهاي خوب قبلي که بدون اين سيستم به وجود مي‌آيد ، پايان دهد .  4. ممکن است اگر عملکرد خوب يک کارمند با عملکرد بد ديگري خنثي شود، هيچ بهبودي براي سازمان به دست نيايد .  اصول کليدي زير براي طراحي يک طرح تشويقي فردي بايد در نظر گرفته شود ‌:  1. طراحي ساده و اهداف روشن : يک طرح بايد براي مشارکت و درک ساده باشد و بايد بر پايه اهداف عملکردي قابل سنجش بنا شود . هدف طرح تشويقي فردي تمرکز کارمند بر اهداف خاص است، پس سادگي و وضوح اجباري است .  2 . منبع مشخص تامين مالي : طرح تشويقي چگونه تامين مالي مي‌شود ؟ يک طرح خوب ممکن است از طريق بهره وري بالا يا کمتر شدن هزينه ها تامين مالي شود .طرحهايي که داراي منبع مالي مشخص و مناسبي نيستند، يک هزينه اضافي‌اند و ممکن نيست در ميان يا بلند مدت موفق شوند .  3. سيستم‌هاي مديريت و پيگيري عملکرد‌: سيستم‌هاي تشويقي مناسب به وسيله سيستم‌هاي مناسب پيگيري داده که کارمندان را قادر به نظارت به پيشرفتشان مي‌کنند، حمايت مي‌شوند . سرپرستان و مديران بايد با بازخورد و همکاري مفيد اين سيستم‌ها را تقويت کنند تا کارمندان در کسب فرصتها به حداکثر موفقيت برسند .  4. پاداش مکرر : بهترين طرحها، آنهايي هستند كه به کارمندان به صورت متوالي و مکررا پرداخت مي‌كنند . نزديک کننده پيوند بين عملکرد و تشويق ، سيستم موثرتري در بهبود و حفظ تمرکز و جهت گيري فردي خواهد داشت .  5. پرداخت براي عملکرد : اکثر طرحهاي موفق بر پيوند بين تشويق و عملکرد تاکيد دارند . به طور مشابه طرحهاي قابل قبول منحصرا بر پايه نتايج کسب شده هستند. تمام کارکنان سريعا متوجه مي‌شوند که پاداش وجود دارد اما به شرطي که آنها به اهداف عملکردي برسند يا از آن پيشي بگيرند . برعکس هيچ جايزه اي براي عملکرد ضعيف وجود ندارد .  6. مرور دوره اي : لازم است که يک طرح به منظور کسب اهداف ادامه پيدا ‌كند. مرور دوره اي يک طرح از ديد بازرگاني يعني يک فرصت براي ارزيابي هزينه هاي آن و متعادل کردن آن به سمت افزايش بهره وري يا کاهش هزينه . همچنين اين مسئله اهميت دارد که آيا کارکنان از طرح حمايت مي‌کنند و آيا اين طرح براي آنها پاداشهاي مناسبي دارد . پرداختهاي تشويقي گروهي : اصول کليدي که قبلاً براي پرداختهاي تشويقي فردي بيان شد، براي گروه ( مثلا تيم‌هاي کاري و گروههاي پروژه ) هم کاربرد دارد . تمرکز بر روي اين نوع تشويق در دهه گذشته افزايش يافته است . اين نوع تشويق عکس العملي است، نسبت به چندين تغيير مهم در طراحي و مديريت کاري . فناوريهاي پيچيده و محيط هاي رقابتي منجر به اتکاي بيشتر در بعضي از صنايع به تيم‌هاي پروژه که داراي اهدافي خاص هستند شده است . همچنين يک روند جهاني کوچک سازي در شرکتهاي عمومي و خصوصي، باعث کاهش سطوح مديريتي و ايجاد ساختارهاي سازماني تخت ترشده است که در نتيجه بر کار تيمي و خودمديريتي تمرکز دارد. تحقيقات نشان مي‌دهد که اثر بخشي گروههاي کاري شديداً با مشارکت کارکنان وسبک حمايت مديريتي مرتبط است. در چنين محيطي تشويقهاي گروهي مي‌تواند يک پيوند بسيار موثر بين عملکرد و پرداخت ايجاد کند . يک جنبه مهم تشويقهاي گروهي توانايي آنها براي افزايش انعطاف پذيري در ماموريت شغلي با تمرکز بيشتر بر گروه است تا فرد . اين عمل ديد گروهي قوي‌تري را نسبت به ديد فردي ايجاد مي‌كند . اهداف عملکردي گروههاي کاري شبيه به طرحهاي تشويق فردي و مرتبط به اهداف بهره وري و مالي و ديگر اهداف ويژه است. مشارکت در دستاورد مشارکت در دستاورد يک سيستم تشويق گروهي است که بهبود بهره وري را با کارکناني که آن را به وجود آورده اند. تسهيم مي‌كند . اين، يکي از رو به رشدترين سيستم‌هاي تشويق براي عملکرد است. طرح شامل بهبودهاي به دست آمده در عملکرد بر اساس داده هاي توافق شده ، محاسبه اثر مالي اين بهبود ها (معمولاً به صورت کاهش هزينه ها ) و سهيم شدن دستاوردهاي مالي با کارکنان است. هدف ايجاد جو کاري است که در آن کارمندان از افزايش بهره وري سازمان سود مالي مي‌برند . بنابراين افزايش بهره وري و پاداشهاي کارکنان به صورت واضحي به هم پيوند مي‌خورند . اولين طرح مشارکت در دستاورد طرح اسکنلن (Scanlon plan ) است که بعد از مرگ جو اسكنلن يکي از مقامات رسمي اتحاديه کارگران فولاد امريکا ، به اين نام ناميده شد . اسکنلن سيستم مشارکت با هدف افزايش بهره وري و بهبود فرايندهاي عملياتي که باعث افزايش سود مي‌شود را پيشنهاد كرد. طرح اسکنلن بر اين مسئله تاكيد دارد که مديريت مشارکتي و مشارکت کارکنان يک جنبه حياتي در طرحهاي مشارکت در دستاورد است. تحقيقات نشان مي‌دهد که ارتباط بين بهره وري و پرداخت در جايي شديد است که تعهد به مشارکت کارکنان و سبک حمايت‌كننده مديريت مشارکتي وجود داشته باشد . اين طرح بهره وري را اين‌گونه معرفي مي‌كند : هزينه هاي پرداخت حقوق به‌ازاي هر واحد فروش . دستاورد مالي ( افزايش بهره‌وري ) با دست‌يابي به سطوح توليد و يا پيشي گرفتن از آن ، همراه با هزينه هاي پرداخت حقوق کمتر از مقدار تعيين شده به دست مي آيد . هر آنچه به‌عنوان سود مالي به دست مي‌آيد بين سازمان و کارکنان تقسيم مي‌شود . يک نوع تقسيم عبارت است از 75% براي کارکنان و 25% براي سازمان . پرداختها به کارکنان بر اساس دوره زماني معين و مشخص است ( مانند يک ماهه يا سه ماهه ) . اما در پايان دوره تمامي سهم کارکنان پرداخت نمي‌شود و مقداري از آن براي دوره هايي که سود وجود ندارد، پس انداز مي‌شود .هدف از اين کار منظم بودن پرداختها در طول سال است . مقدار باقي مانده در پايان سال به کارکنان پرداخت مي‌شود . طرح اسکنلن تنها يک نمونه از طرحهاي مشارکت در دستاورد مالي است . طرح راکر که بعد از مرگ اقتصاددان امريکايي Allan Rucker به اين نام ناميده شد، دستاوردهاي به دست آمده را بر اساس يک فرمول ارزش افزوده محاسبه مي‌كند . طرحهاي ايمپراشير (Improshare ) به طور مشابه سودها را بر پايه ساعات استاندارد براي توليد ( بر پايه محاسبات مهندسي صنايع ) در مقابل ساعات واقعي انجام شده، مي‌سنجد . به طور کلي يک حرکت عمومي از فرمولهاي از پيش تعيين شده به سمت رويکردهاي طراحي دلخواه که رابطه بين عملکرد و پرداخت را براي گروههاي کاري به وجود مي‌آورد، وجـــود دارد . اين روند نشان مي‌دهد، هر شــرايط کاري با ديگـــري متفاوت است و هـــدف برجسته اي براي کارکنان وجود دارد تـا از مهارتها و استعدادهاي خودشان براي حل مشکلات و چالشهاي موجود در محيط کارشان استفاده کنند . پرداخت براي کيفيت و خدمت به مشتري از تشويقهاي گروهي به طور روزافزوني به عنوان وسيله پاداش تيمهاي کاري در عوض دست‌يابي به کيفيت و خدمت به مشتري استفاده مي‌شود . معمولاً شرکتهاي توليدي بر کيفيت محصول و شرکتهاي خدماتي مانند بانک بر خدمت به مشتري تاکيد مي‌کنند . هر عضو تيم سهم برابري از کل پرداخت تشويقي تيم که براي دست‌يابي به اهداف از پيش تعيين شده در کيفيت و خدمت دريافت مي‌كند، مي‌گيرد . نقش تشويقها و معيارهاي عملکردي ( به خصوص ارزيابي عملکرد فردي و تشويقهاي فردي ) يک موضوع مورد بحث در مديريت کيفيت جامع است . دمينگ پايه گذار TQM هميشه پيشنهاد مي‌کرده است که ارزيابي عملکرد و پرداخت بر اساس شايستگي فردي با بهبود کيفيت مرتبط است . يک عقيده اساسيTQM بر اين است که فرايند يا سيستم کار يک تعيين کننده اوليه عملکرد و در نتيجه منبع اصلي هرگونه مغايرت با استانداردها است.بر پايه نظر دمينگ، تلاش براي سنجش و تشويق عملکرد فردي از نياز به تلاش تيمي مي‌کاهد . TQM وابستگي بين همکاران ، تجهيزات و رويه ها و ديگر عوامل که به طور مثبت يا منفي بر عملکرد تاثير مي‌گذارد را در نظر مي‌گيرد . دمينگ ارزيابي عملکرد فردي و طرحهاي پاداش بر اساس شايستگي فردي را اين‌گونه توصيف مي‌كند: “ يک بيماري کشنده براي مديريت‌“‌. ديگران بحث مي کنند که عملکرد مالي سازمان و TQM به هم مرتبطند ، بنابراين مي‌گويند که بين کيفيت و پرداخت يک پيوند واضح و روشن وجود دارد .بنابراين ، با تمرکز گسترده بر کيفيت و خدمت ، شرکتهاي بسياري از تشويقهاي گروهي استفاده کرده اند . هدف ايجاد رابطه و پيوند بين پرداخت و کيفيت از طريق سيستم‌هاي پاداش گروهي ويژه است. اين رويکرد دو مزيت عمده دارد : اولاً تاکيد TQM بر عملکرد تيمي يا گروهي يک پايه ساده و عقلاني براي يک سيستم تشويقي است. ثانياً سيستم‌هاي تشويقي مي‌توانند بخوبي به شاخصهاي عملکردي کيفيت (‌مانند کاهش نقصها ) و شاخصهاي عملکردي خدمت (مانند کاهش شکايات مشتريان ) پيوند بخورند . مزايا و معايب پرداختهاي گروهي مزايا :  1. کار تيمي را به وسيله پيوند دادن جوايز به عملکرد گروهي تشويق و تقويت مي‌كند .  2. افزايش فشار به کارکنان ضعيف تا وضعيت خود را بهبود بخشند .  3. اجازه استفاده بهتر از اعضاي تيم و همچنين انعطاف پذيري بيشتربه کارکنان را مي‌دهد .  4. يک پيوند واضح بين تشويق و عملکرد گروهي ايجاد مي‌كند .  5. مي‌تواند به راحتي طراحي و اداره شود البته هنگامي که شاخصهاي عملکردي کليدي تعريف شده است.  معايب :  1. کاهش تاکيد بر عملکرد فردي که به کارکنان ضعيف اجازه مي‌دهد تا در گروه حل شوند .  2. گاهي اوقات باعث مي‌شود که پرداخت براي عملکردهايي که بدون برنامه تشويقي به دست مي آمدند، پايان بپذيرد . تمرکز بر اهداف بازرگاني استراتژيک : اولين مرحله طراحي سيستم تشويقي تعريف معيار عملکرد مورد نياز است. هدف، ايجاد يک مسير ديد مستقيم براي کليه کارکنان تحت سيستم تشويقي است. سوالي که از هر سطح سازمان پرسيده مي‌شود اين است که چگونه بخش يا گروه کاري مي‌تواند اثر بيشتري بر ارزش سهم و سود داشته باشد‌.         يک بخش توليدي به وسيله افزايش بهره‌وري عملياتش مي‌تواند بر سود و در نتيجه بر ارزش سهام اثر بگذارد. بنابراين شاخصهاي عملکردي آن بهتر است که بر روي موضوعاتي مانند هزينه و کارايي تاکيد کند . به صورت مشابه ، بخش فروش مي‌تواند با اثر بر حاشيه سود ناخالص و مقدار فروش بر سود تاثير بگذارد . شاخصهاي عملکردي براي کارکنان فروش بايد اين موضوع را نشان دهد .  ايجاد و توسعه يک چارچوب جامع جبران خدمت : سيستم‌هاي تشويقي نيازمند يکپارچه شدن با يک چارچوب کلي جبران خدمت است. بايد در مرحله طراحي موضوع حقوق پايه در نظر گرفته شود و اينکه چطور حقوق پايه بايد با پرداخت تشويقي ترکيب شود‌. پرداخت کل (حقوق پايه به اضافه مقدار تشويقي ) بايد براي هر کارمند چگونه باشد‌؟ آيا فقط بايد يک نوع سيستم تشويقي باشد ؟ يا اهداف چندگانه براي برنامه هاي تشويقي وجود دارد ؟ حتمي کردن تقويت رفتار مطلوب هدف يک سيستم تشويقي تقويت اهداف بازرگاني استراتژيک و اولويتهاي سازمان براي کارکنان است. بنابراين اين نکته حياتي است که اين فرايند روشن باشد، يعني: اولاً اهداف عملکردي به طور واضح و صريح بيان شوند . ثانياً ماهيت تشويق تعريف شده باشد .  ثالثاً تناوب پرداخت بايد به صورتي باشد که به طور مداوم پيغام سازمان را تقويت کند .  قانون عمومي براي تناوب پرداخت اين است که کارکنان با پرداختهاي کمتر بايد حداقل ماهانه اين پرداختها را دريافت کنند؛ ترجيحا همراه با پرداختهاي معمول ماهانه خود . مديران و کارکنان حرفه اي بايد به صورت سه ماهه يا شش ماهه تشويق شوند و مديران اجرايي ارشد به صورت سالانه . تامين مالي دو راه براي تامين مالي يک پرداخت تشويقي وجود دارد . اول : اين مقادير مي‌تواند از طريق افزايش سود و يا کاهش هزينه که به وسيله تحقق اهداف به دست آمده است تامين شود . دوم : اين مقادير مي‌تواند يک هزينه اضافي براي سازمان باشد‌. بعضي از طرحهاي تشويقي به صورت يک هزينه اضافي باقي مي‌مانند ، مگر اينکه يک کاهش متناسب با آن در مورد ديگر هزينه ها ايجاد شود؛ مانند هزينه هاي حقوق پايه . اين رويکردي است که سازمانها گاهي اوقات براي ايجاد آن از سيستم پرداخت تضمين نشده استفاده مي‌کنند . تناسب با فرهنگ سازمان پرداخت بر اساس عملکرد هنگامي بسيار موثر است که سبک مديريتي و فرهنگ موجـــود را تقويت کند . اين تقويت نيازمند توجه به موضـــوعاتي مانند تمرکزگرايي و تمرکـز‌زدايي‌، درجـه کنترل کارکنان يا استقلال آنها در کار و ديگر ويژگيهاي سازمان است.    پانوشتها :‌ 1- Knowledge-based organizations 2- Knowledge-workers 3- Talent-based 4- American Accounting Association 5- Value creation through transaction with third person 6- Value creation indicators    منابع 1.گري دسلر، مباني مديريت منابع انساني ، ترجمه دکتر سيد علي پارساييان و دکتر محمد اعرابي، انتشارات دفتر پژوهشهاي فرهنگي ، 1378 2. نسرين جزني ، مديريت منابع انساني ، نشر ني ، 1375 3. شيمون ال ، دولان و رندال اس، شولر ، مديريت امورکارکنان و منابع انساني ، ترجمه محمد طوسي و محمد صائبي ، انتشارات مرکز آموزش مديريت‌، 1376 4. سعادت ، اسفنديار ، مديريت منابع انساني ، انتشارات سمت ، 1382 5. http://mehrabkarimi.persianblog.ir/post/34       حسابدا ري سبز چرا و چگونگیش مقدمه: در دوران حاضر باتوجه به ايجاد برخي از محدوديتهاي زيست محيطي به ويژه در تجــارت جهـاني و سخت شدن عرصه رقابت، به ناچار بعضي شرکتهاي انتفاعي از يک سو براي رفع اين محدوديتها و دستيابي به درآمد بيشتر و يا کسب محبوبيت تجاري، مجبور به تحمل هزينه هاي زيست محيطي بوده و ازسوي ديگر براي ارزيابي مثبت عملکرد خاص حفاظت ازمحيط زيست، ناچار به کاهش هزينه هاي مزبور هستند. براي مديريت بر هزينه هاي زيست محيطي اولين نياز لزوم شناسايي آنها است و همين طور هزينه يابي محيطي فعاليتي است که مي تواند موجب افزايش ارزش شرکت گردد. استاندارد بين المللي ايزو سري 14000 يک سيستم کنترل مديريتي است که عملکرد زيست محيطي شرکت را به گونه اي تعريف مي کند که نيازمنديهاي اين استاندارد را پوشش دهد و درمجموع براي اين هدف است که شرکت بتواند فرايندها، ارتباطات و فعاليتهاي خود را بدون ضرر به محيط زيست به انجام برساند. برخي شرکتهاي تجاري ايراني ازجمله شرکتهاي فعال در بورس اوراق بهادار تهران، به ايجاد سيستم مديريت زيست محيطي اقدام کرده و اگرچه در اين راستا هزينه هاي واقعي به شرکت تحميـل مـي شود، ليکن در مقابل هزينه ها، منافع و ارزش افزوده اي را به دنبال خواهد داشت.. موضوع حسابداري فعاليتهاي زيست محيطي در قالب يک فعاليت مستقل قابل ارزيابي است و از يک طرف بنابه دليل پيروي از يک الگوي بهبود مستمر در فرايند اجراي مميزي زيست محيطي، بازخورد لازم سيستم اطلاعاتي حسابداري، تکميل کننده مميزي مزبور بوده، امکان ارزيابي عملکرد مديران را در راستاي بهبود مستمــر عملــي مي سازد. ازطرف ديگر، گزارشگري مالي برون سازماني، درخصوص عملکرد زيست محيطي، مي تواند هزينه و منفعت برنامه هاي زيست محيطي و اهــداف مــديــريت را براي استفاده کنندگان خارجي فراهم سازد و اگرچه برخي از منافع ناشي از تحمل هزينه هاي زيست محيطــي صرفاً کيفي است و قابل اندازه گيري عيني نيست، ليکن با افشاي مناسب در گزارشگري مالي مي توان ديدگاه مثبتي در ميان سهامداران و بازار سرمايه ايجاد کرد و به تبع آن ازطريق افزايش (PRICE/EARNING PERSHARE)P/E و نهايتاً افزايش ارزش روز سهام، موجب افزايش ثروت سهامداران گرديد. باتوجه به مشکل عدم وجود اطلاعات حسابداري با صحت و دقت بيشتر در شرکتهايي که در کنار فعاليت اصلي خود، فعاليتهــاي زيست محيطــي را هم مديريت مي کننــد، ضــرورت وجود يک سيستم هزينه يابي مناسب احساس مي شود. درحال حاضر نگرش تازه اي نسبت به آثار زيست محيطي ناشي از فعاليت صنعتي موسسات انتفاعي بروز کرده است که اين موضوع نگاه موسسات انتفاعي را از طراحي محصول و فرايندها تا خدمات پس از فروش دچار تغييرات عمده اي کرده است. اين درحالي است که ارزش واقعي منابع طبيعي ازجمله هوا، زمين، آب و غيره که براي توليد محصولات مختلف صرف مي شود، در بهاي تمام شده محصولات توليدي به درستي منعکس نمي شود و صنايع سبز علي رغم تحمل هزينه هاي محيطي داخلي نسبت به صنايع غيرسبز مشابه، محصولاتي با کاربرد يکسان توليد مي کنند. از اين رو مديريت نه تنها درخصوص کارآيي و اثربخشي فعاليت موسسه تحت سرپرستي خود مسئول است بلکه در مقابل هر آنچه که در قبال فعاليت انتفاعي، درمورد مشکلات محيطي بروز مي کند، نيز مسئول است. يک واحد انتفاعي درکنار مسئوليتهاي اقتصادي ناچار است مسئوليت محيطي و يا اجتماعي را نيز بپذيرد. اهداف : هدف از حسابداری زیست محیطی، تهیه اطلاعاتی جهت کمک به مدیران در امر ارزیابی عملکرد، کنترل، تصمیم گیری و گزارشگری برای یک سازمان یا منطقه می باشد. حسابداری زیست محیطی بر اساس مفاهیم، معیارها و ارزش های زیست محیطی و اقتصادی بنا شده است.برای دستیابی به این هدف نیاز به تغییری در فرهنگ احساس می شود، که بخشی از این تغییر از طریق حسابداری وگزارشگری زیست محیطی حاصل می شود.حسابداری زیست محیطی، اطلاعاتی را فراهم میکند که در امر ارزیابی، عملکرد، کنترل، تصمیم گیری وگزارشگری به مدیران کمک می کند. حسابداری زیست محیطی براساس مفاهیم اقتصادی و زیست محیطی بنا شده و از آنجایی که از ارزش هایی استفاده می کند که از بازار ناشی نمی شوند، استفاده از آن ، مستلزم ایجاد تغییر در فرهنگ است .حسابداری زیست محیطی، بخشی از این تغییرات را در سازمان و وسیع تر از آن در جامع ارائه می کند. و با ارائه شناخت اساسی بیشتر و مشارکت در فعالیتهای کاری روزانه ، به تعیین هدف توسعه مستمر به عنوان رویکردی خاص کمک می کند. دو مقوله توسعه پایدار و حفاظت و بهسازی در محیط زیست موضوعاتی اصلی هستند که در سراسر جهان بر چگونگی رشد اقتصادی ورفاه اجتماعی به منظور فقرزدائی تاثیرمی گذارند همگام با رشد اقتصادی فشار بر سیستم های طبیعی و منابع کره زمین شدت می گیرد. واقعیت تاسف بار اینست که اقتصاد به رشد خود ادامه می دهد ! اما محیط زیست که اقتصاد به آن وابسته است رشد نمی کند. اگرچه نمایه های اقتصادی از قبیل سرمایه گزاری، تولید وتجارت همه وهمه مثبت نشان می دهند، اما نمایه های اقتصادی اساسی شرایط زیست محیطی هر روز منفی تر می شوند.مثلا جنگلها کوچکتر می شوند، خاکها فرسوده تر می شوند، دمای هوا افزایش می یابد.همانگونه که رشد مداوم سرطان نهایتاً با از بین بردن میزبانش به انهدام سیستم حمایتی حیات خویش می انجامد، اقتصاد جهانی نیز بارشد مداومش، میزبانش، محیط زیست را به آهستگی نابود می کند. درجهان امروز برنامه ریزی اقتصادی درراستای اهداف توسعه، امریست لازم واجتناب ناپذیر. امروزه کشورهای پیشرفته محصول برنامه ریزیهای دقیق وصحیح ، وکشورهای جهان سوم محصول بی برنامگیشان را درو مي كنند.خوشبختانه درتمام جهان ضرورت حفاظت ازمحیط زیست به صورت اصلی مسلم وانکار ناپذیر پذیرفته شده است درحال حاضر دومقوله توسعه پایدار وحفاظت وبهسازی محیط زیست موضوعاتی اصلی هستند که درسراسر جهان برچگونگی رشد اقتصادی ورفاه اجتماعی به منظور فقرزدائی تاثیر میگذارند. توسعه ای پایدار است که بتواند با حفظ محیط زیست، رشد اقتصادی کشور را به گونه ای تضمین کند که ضمن افزایش رفاه نسل حاضر منابع لازم رابرای تامین رفاه نسلهای آینده باقی بگذارد. پیشینه و جایگاه حسابداری زیست محیطی : حسابداری زیست محیطی برمبنای دانش علمی است. درطی500 سال گذشته که اصول حسابداری واقتصادی امروزین پایه گزاری می شدند، وجود نداشته است. تفاوت های بین شرایط جدید وقدیم، ممکن است به عنوان تفاوتهای بین وجود سازمان های منفصل ومرتبط به هم تلقی شود. درواقع درگذشته ، سازمانها رامستقل از یکدیگر تصور می کردندولی یکی بردیگری و برمحیط اثرمی گذارد. امروزه می دانیم حد ومرزهای تائین شده برای سازمان ها ساخته دست بشر است واین امکان وجود دارد که هر رویدادی به تنهایی، نتایجی فرای این محدودیتها داشته باشد، ولی درعلوم زیستی مثل فیزیک کوانتوم، نظریه سیستم هاوریاضیات، بی نظمی، تعریف شده است توسعه اکثر این تفکرات علمی به قرن20 برمی گردد. وچنین تفکراتی، اثرات برتجارت واقتصاد می گذارد و در واقع فعالیت های تجاری اجتماعی و محیطی، این حقیقت را تصدیق می کنند که تصمیم های تجاري :اجتماعی ومحیطی، این حقیقت راتصدیق می کنند، که تصمیم های تجاری غیراز عواقب سنتی شناخته شده، پیامدهای دیگری دارد. اقتصادانها، باطرح سیستم های اقتصادی که مبنای هزینه را گسترش می دهند، به این شناخت جدید واکنش نشان دادند تاهزینه اجتماعی ومحیطی را مورد توجه قرار داده باشند، یااقتصاد پولی را با معیارهای رفاه ادغام کرده باشند. همچنین برخی حسابداران نیز از این شناخت یا علم جدید استقبال کرده واز گزارشگری محیطی، حسابداری مدیریت محیطی، حسابداری بهای تمام شده کامل و شناسایی مخارج وبدهی های محیطی در گزارش های منتشر شده توسط شرکتها حمایت کرده اند .براساس یک طبقه بندی وسیع تر نقطه نظرات اقتصادی وغیر اقتصادی، استقلال شرکتها نیز باتوجه به اقدامات اجتماعی کاربردی، از جمله حسابرسی اجتماعی، نظریه حقانیت، مشارکت ذینفعان واداره امور طبقه بندی می شود .در امور مالی، سرمایه گزاری اخلاقی به طور موفقیت آمیزی معیارهای اجتماعی، محیطی و زیست محیطی را درسبد سرمایه گذاری بسیاری از سرمایه گذاران منظور کرده است. هر چند دربعضی موارد ممکن است تغییرات حاصل ، سطحی وکم اهمیت باشد، یابرای نمونه ؛به روابط عمومی، ارزیابی وکیفیت محصولات محدود شوند، اما وجود تفکرات خلاقانه واقدامات پیشگام جهت منظور کردن موضوعات زیست محیطی واجتماعی درامور تجاری در برخی شرکتها، بدین معناست که تغییرات واقعی در حال وقوع است ودامنه وتعدد این تغییرات با فرهنگ تجاری زیست محیطی جدید در سازمان برابری می کند. استقرار حسابداری زیست محیطی باتوجه به وجود یک تغییر فرهنگی عمده مشابه در جامعه بسیار مشکل یاراحتتر خواهد شد. از مدتها قبل چنین نگرشی درخصوص توجه واثرات اجتماعی وزیست محیطی فعالیتهای تجاری وجود داشته است، امادرعین حال اقتصاد پولی عامل توسعه جوامع در طی 300سال گذشته بوده است. فرهنگی که موفقیت یاعدم موفقیت خودرا در اصطلاحات پولی اندازه گیری می کند، شاید نتیجه اجتناب ناپذیر اقتصادهای سودمدار وجریان نقدی حاصل از مبادلات بازار باشد. تغییرات پیش گفته که جنبه های اجتماعی وزیست محیطی را به تجارت ووزارتخانه های دولتی وارد می کند ، ماهیت اصلی اقتصاد پولی وسود مدار را از نظر بیشتر شرکتها تغییر نداده است .ممکن است گفته شود که بسیاری از تغییرات بنیادی وفن آوری، با شناخت مناسبی ازواقعیات همراه است، اما این شناخت فقط توسط افراد خاصی انجام می شود واین مباحث، نقش مهم ارزشهای رایج وعامه پسند در دمکراسی واقتصادهای بازار آزاد را در نظر نمی گیرد.در سطح کلان، به منظور ابراز یک ارزشیابی فرهنگی، به تغییری عمده درارزشهای رایج وعمومی نیاز است چون همگان باید این ارزشهای فرهنگی را بشناسند. شواهد ارائه شده توسط ری وآندرسون در زمینه ارزشیابی فرهنگی نشان می دهد نودميلیون نفرازآمریکائیها وپنجاه میلیون نفر ازاروپائیها دارای فرهنگی هستند که نسبتا بهتر ازمسائل اجتماعی و زیست محیطی متوجه می شوند واین موضوعات را مشتاقانه می پذیرند.مباحث این مقاله به اندازه کافی به تغییر قابل ملاحظه درفرهنگ وشناخت ماتریالیسم علمی یا به بیان دقیق تر ماتریالیسم زیست محیطی کمک می کند. دراین مقاله تغییری درشناخت علمی نشان داده می شود که ناشی ازافزایش دردانش است . اهمیت این تغییر به اندازه ای مهم است که بین وجود موضوعات مجزا ورویدادهای مرتبط به هم تمایز قایل می شود.دلیل استفاده از اصطلاح حسابداری زیست محیطی، بیان این است که اکوسیستمی وجوددارد که محدودیتهای عملی ما در زمینه وابستگی را در مقایسه بامحدودیتهای عمده امروزی مثل منافع یک شرکت خاص، افراد حرفه ای، تجارت، اقتصاد یا بازار بیان می کند. جهت تمایز بین منافع یا فرهنگهایی که مسئولیت مسائل زیستی را نمی پذیرند با افراد پذیرای این مسئولیت میتوان از یک انتقال یاتحول دو مرحله ای استفاده کرد. مرحله اول تغییر یا انتقال ازآنچه ما به ارث برده ایم یعنی از جایی که اقتصاد بر حسب واحدهای مجزا تعریف می شود به ادغام نسبی جنبه های اقتصادی ومحیطی در اقتصاد محیطی. مرحله دوم، از اقتصاد محیطی به یک اکولوژی اقتصادی پیش می روند جایی که جوامع وفعالیتهای اقتصادی به عنوان جزیی از یک اکوسیستم وسیعتر شناخته میشود. برای تدوین مبنایی برای ارزشهای عامه پسند درفعالیتهای منطقی که آدمی را در سیستم زیستی وارد کند به گرفتن جنبه های زیست محیطی آن کار، بی نتیجه است. حسابداری زیست محیطی جایگزینی برای حسابداری مالی و اقتصادی نیست .لکه محدودیتهای عملی را در زمینه وابستگی در دامنه وسیعتری بیان می کند.در واقع می توان گفت اقتصاد و توسعه بازار به عنوان فرآیندهای وابسته به فرآیندهای زیست محیطی بزرگتری هستند که توسط حسابداری زیست محیطی مشخص وبهینه می شود. مفاهیم چندی وجود دارند که می تواند از شناخت محیط حاصل شده ومتمایز از موارد مربوط به تجارت معاصر بوده و در آن موضوعاتی مطرح می شوند که بر بسیاری از دیدگاههای عادی اثر می گذارد، این مفاهیم در زمینه رقابت و همکاری، استاندارد کردن یا یکسان سازی و تنوع، و اهمیت محلی و جهانی مطرح می باشد. اما شاید مهمترین تغییر اساسی این باشد که تصور کنیم حداکثر سازی برخی از اهداف عمده واحد تجاری، بی نتیجه و فاقد بازده مناسب خواهد بود. در جهانی که هر چیزی به چیز دیگر وابسته است، ایجاد سود توسط یک گروه در گروهی تحمیل هزینه به سایر گروهها می باشد، و حقیقت این است که در عمل، تلاش جهت حداکثر کردن یک جنبه، منجر به نادیده گرفتن سایر جوانب می شود. گروههایی که به هردلیلی از کل متمایزند بازهم رفاه ووجودشان به رفاه ووجود کل بستگی دارد وبنابراین لازم است که این گروهها نیز به جای حداکثر کردن سود ورفاه، به فکر بهینه کردن ارتباطات خود باشند. ابزار حسابداری زیست محیطی :برای پیشینه وجایگاه حسابداری زیست محیطی به یک ابزار حسابداری مناسب نیازداریم. در این قسمت به این شرح می پردازیم . یک پروژه تحقیقی تحت عنوان ُسیستم حفاظت از محیط زیست صنعت گردشگری ُ ایجاد وتوسعه یافته است که کلاورلیف نام دارد. هرچند که هدف ازایجاد وتوسعه کلاورلیف کاربرد آن در صنعت گردشگری است، ولی استفاده از آن فقط به گردشگری وبخش های خدماتی مشابه محدود نمی شود، بلکه ذاتا انعطاف پذیر است واکان استفاده از آن در کلیه بخشهای صنعتی یادرهرمنطقه جغرافیایی مهیا می باشد. کلاورلیف متشکل از سه بخش است: بخش اول این ابزار، ارئه دهنده یک نمودار جریان اطلاعاتی برمبنای چارچوبی نظری است.این نمودار چهارگروه اطلاعات یعنی: 1)جریان منابع 2)اثرات این جریان 3)معضلات اجتماعی وجهانی 4)خاصیت انعطاف پذیری اکوسیستم را نشان می دهد. وجود این گروههای چهارگانه اطلاعاتی به این اشاره دارد که این ارتباطات جهت کاربرد موفقیت آمیز این ابزار ضروری است.بخش دوم کلاورلیف، چارچوبی است که علاوه برشاخص های مستقیم عملکرد، ابزارهای حسابداری ومدیریتی مناسبي رابرای هر چهار گروه اطلاعاتی ارائه می کند. این شاخص ها وابزارها بیانگر پایداری عملکرد هستند.دربخش سوم، در زمان استفاده از کلاور لیف انتخاب شاخص ها وابزارهای مدیریتی یک فعالیت مهم محسوب می شود.فرآیند شامل مذاکره ومشاوره با ذینفعان خاصی است تااز طریق وضع دانش، نیازهای محلی وخواسته هایی مشخص شود که در رابطه باتوسعه وپیشرفت دائمی انتظار می رود. این مذاکره همچنین باعث می شود به سطح آموزش مورد نیاز برای افراد پی ببریم .به دلیل سطح بالای معضلات اجتماعی، این مرحله ازبکارگیری کلاورلیف بیشتر جنبه سیاسی دارد تاجنبه فنی. مذاکرات باجامعه، اگرهمواره صورت گیرد، بسیارزمان بر وپرهزینه است ولذا این کار درزمان بکارگیری کلاورلیف –شاید هرسه سال یکبارباتوجه به شرایط- انجام شود.همچنین می توان گفت استفاده مناسب و مطلوب از کلاورلیف در تعیین شکل اثرگذاری چارچوب موثر است چارچوب تعیین شده یک کلاورلیف، می تواند جهت کمک کردن به مدیریت درامرکنترل، ارزیابی عملکرد و تصمیم گیری در یک سازمان موثر باشد. مزایای حسابداری محیط زیست : مزایای اصلی حسابداری محیط زیست را به طور خلاصه می توان به شرح زیر بیان نمود: سیستم حسابداری محیط زیست، یک معیار حمایت کننده برای دست یابی به توسعه ی پایدار است که تا اندازه ای ابزار اصلی برای اندازه گیری، کنترل وتصمیم گیری می باشد. مخارج زیست محیطی، چه هزینه ی سرمایه ای چه هزینه جاری به طور چشم گیری روز به روز افزایش می یابد. مدیریت نیاز به اطلاعات مالی درباره ی مخارج زیست محیطی دارد. برنامه ریزی هزینه های اساسی نیاز به اطلاعات مالی دارد. هزینه های محیط زیست ممکن است در حساب های سربار پنهان شوند یا به گونه ای دیگر نادیده گرفته شوند. نیاز بهره مندان (دولت، سرمایه گذاران، وام دهندگان، بانکها، سازمانهای غیردولتی و غیره) به اطلاعات مالی در زمینه ی عملکرد زیست محیطی سازمان های مختلف رو به افزایش است. بسیاری از فعالیتهای زیست محیطی کمی است، ماهیت مالی دارند وبنابراین تاثیربه سزایی برهزینه ها، دارایی ها وبدهی های سازمانها دارند. بدیهی هر واحد تجاری یک ستاده اصلی ویک ستاده ثانوی دارد که آلودگی محیط زیست از آن جمله است. اگرواحد تجاری جهت تعدیل یاجلوگیری ازآن هزینه ای نپردازد، آنگاه اشخاص جامعه می بایست متحمل آن شود. خطرات زیست محیطی ممکن است منجر به بدهی های زیست محیطی هنگفتی شوند و متعاقباً سازمان یا واحد تجاری ممکن است متحمل پرداخت های زیادی شود که به طور جدی بر موقعیت نقدینگی ومالی اش اثر می گذارد. مدیریت صحیح منابع در یک نگرش دوستانه با محیط زیست منجر به فواید مستقیمی، همچون صرفه جویی یا کاهش هزینه ها، یا فواید غیر مستقیمی، همچون ایجاد سرقفلی بالاتر یا تصویری بهتر از سازمان، می شود. وجود یک نگرش دوستانه به محیط زیست مزیت رقابتی برای سازمان ها ایجاد می کند. حسابداری هزینه ها و عملکرد محیط زیست می تواند پشتیبان توسعه ی سازمان واجرای سیستم مدیریت محیط زیست واعتبارنامه ی ایسو14000 باشد. به دلایل فوق این باور وجود دارد که حسابداری باید نسبت به اندازه گیری، ارزیابی وافشاء عملکرد زیست محیطی در صورت های مالی مسئول باشد. شکی نیست که اندازه عملکرد زیست محیطی به سیستم های حسابداری بستگی دارد اما برای این منظوراطلاعات بیشتری درمقایسه با اطلاعات مرسوم حسابداری نیاز است . کانون توجه روش های حسابداری تنها به جنبه های اقتصادی است. جنبه های زیست محیطی سیستم حسابداری، خصوصا دارایی های (منابع ) طبیعی و نقصان پذیر، به عنوان حسابداری سبزنامیده می شود. واژه ی سبز در 30 سال گذشته در ارتباط بامسائل زیست محیطی مختلف، خیلی زیاد استفاده شده است. در بسیاری موارد از این واژه برای نامیدن سازمانها و ادارات استفاده می شود. حسابداری سبز واژه ی کلی است که در برگیرنده ی حسابداری محیط زیست زیست بوم ها ی امنابع طبیعی است. اما افزون براین حسابداری محیط زیست نیز یک واژه کلی است زیرا به معنی هماهنگی ابعاد مختلف محیط زیست در سطوح بزرگ یا کوچک میباشد که در سطح کوچک قابلیت اجرایی بیشتری دارد. حسابداری محیط زیست سیستمی است که از توسعه ی پایدار، یعنی کسب سود بیشتر، به ویژه از شرکتهای انرژی چند ملیتی، پشتیبانی می کند. حسابداری محیط زیست دارای معانی وکاربردهای زیادی است.حسابداری محیط زیست می تواند از حسابداری درآمد ملی، حسابداری زیست بومها در سطح ادارات محلی ودر سطح کوچک وابسته و حسابداری مالی، حسابداری صنعتی یا حسابداری مدیریت داخلی شرکت پشتیبانی کند. در ادامه اصطلاحات مختلف حسابداری سبز تشریح می گردد. حسابداری محیط زیست در سطوح پایین به معنی واردکردن به حوزه بحث حسابداری شامل حسابداری مالی، حسابرسی گزارشها و حسابداری محیط زیست است. حسابداری مدیریت محیط زیست به معنی مدیریت محیط زیست وعملکرد اقتصادی از طریق اجزاء و توسعه ی سیستم ها و روش های مناسب مربوط به محیط زیست می باشد که ممکن است شامل گزارشگری و حسابرسی در بعضی از شرکتها شود . حسابداری محیط زیست به بحث درباره ی رفتار هزینه های محیط زیست می پردازد تابه حسابداری بهای تمام شده کامل شامل شناسایی، ارزیابی و تخصیص هزینه ی قرارداد ها، هزینه های زیست محیطی وهزینه های اجتماعی مربوط به دادرسی ها، تولیدات، فعالیتها و یا بودجه هاست. واژه ی هزینه های زیست محیطی حداقل به دو جنبه مهم اشاره دارد : 1 ) به تنهایی به هزینه هایی که مستقیما برهزینه های خصوصی اثر می گذارد اشاره می کند. 2) همچنین می تواند شامل هزینه هایی برای افراد ، جامعه و محیط زیست در مواقعی باشد که یک شرکت پاسخگوی هزینه ی اجتماعی نیست . حسابداری زیست بومها: در موارد فراوانی، واژه ی حسابداری زیست بومها برای اشاره به گزارشهای مبتنی برداده های طبیعی استفاده شده است . به علاوه حسابداری زیست بومها نوعی ازحسابداری محیط زیست است. ازاین لحاظ اساسا برای تدارک طرح های مدیریت دارایی ها درسطح ادارات محلی استفاده شده است. چنین طرح هایی ابزاری جهت ارزیابی شرایط و چرخه ی عمر هر دارایی طبیعی خاص ارائه می کند. حسابداری منابع طبیعی :بعد از وارد کردن جنبه های زیست محیطی درسیستم حساب های ملی مطرح میشود. جایی که تاکید بردارایی های طبیعی ، زوال در کیفیت آن و... به علت رسیدن به شاخص های اقتصادی تعدیل شده به محیط زیست مانند درآمد ملی ناخالص می باشد. رویکرد طبیعی در مقابل رویکرد پولی :بیان دورویکرد مطرح به حسابداری محیط زیست باارزش می باشد. نخست رویکرد طبیعی را ملل متحد پیشنهاد کردند. برطبق این رویکرد عملکردهای زیست محیطی برحسب اطلاعات فیزیکی و طبیعی، آخرین بقایای منابع و به علاوه تغییرات ایجاد شده در این منابع ارائه می شوند .هیچ نوع ارزش ریالی ، بر طبق این رویکرد تعیین نمی شود. آنگاه رویکرد پولی به این دلیل پدیدارشد که داده های رویکرد طبیعی نیازمندیها را برطرف نمی کرد. بااین وجود رویکرد طبیعی از آن نظر اهمیت دارد که اطلاعات فیزیکی درباره منابع طبیعی و بالتبع اطلاعات آماری زیست محیطی فراهم می کند. این اطلاعات اولین گام رویکرد پولی تلقی میشود. به رغم مشکلات رویکرد پولی، آن مزایای فراوانی دارد که افراد را قادر می سازد تا در مورد سود یا زیان آگاهی یابند و به شاخص های اقتصادی تعدیل شده از لحاظ محیط زیست برسند.نمایشگر دیدگاه های مختلف طبقه بندی های حسابداری محیط زیست را در تمام سطوح نشان میدهد. نتیجه گیری و پیشنهادهـا برای دست یابی به توسعه پایدار اس دی سیاستهای متعددی وجود دارد که باید از آنها پیروی کرد.اجرای این سیاستها مستلزم پذیرش سیاستهای محتاطانه ی دیگری مثل ارزیابی اثرات زیست محیطی و سیاست های تصحیح کننده ای چون کنترل آلودگی ، جابجایی محل استقرار صنایع و نظارت بر آنها می باشد. سیاستها کمک می کنند تااثرات منفی از منابع محیطی تا حدودی دور شوند و حسابداری محیط زیست یکی از با اهمیت ترین ابزارهای اندازه گیری ، راهبری و کنترل توسعه پایدار در تمام سطوح می باشد. با این وجود ، حسابداری محیط زیست هنوز با مشکلات متعددی مثل کمبود حمایت اطلاعاتی و کارکنان ماهر و همچنین فقدان اصول حسابداری روبروست. جهت این زمینه در حسابداری پیشنهادهای زیر ارائه می گردد: حسابداری محیط زیست می بایست مسئول اندازه گیری عملکرد محیط زیست باشد و خصوصا گزارشهای آن باید در مجله های مالی منتشر شود. دانشمندان محیط زیست باید استانداردها یی را برای رویه های حسابداری محیط زیست وضع کنند. پژوهش و مطالعه ی حسابداری محیط زیست باید تشویق شود و در تمام سطوح توسعه یابد . معرفی حسابداری محیط زیست باید به وسیله مدیریت و مقامات اداری درتمام سطوح انجام شود. حسابداری محیط زیست و واحدهای آماری باید در سازمان های مختلف با دستورالعمل واضح گنجانده شود. حساب های جداگانه ای برای مخارج زیست محیطی افتتاح شود. این امر، اندازه گیری و گزارش مخارج و عملکرد زیست محیطی هر شرکت را مقدور خواهد ساخت هر دو رویکرد طبیعی و پولی می بایست به کار رود. طبیعت در چند دهه اخیر، شاهد بحران های سختی همچون آلودگی آب و خاک، آلودگی هوا، آلودگی صوتی، بهره برداری بیش از حد از منابع طبیعی، انقراض برخی انواع گیاهان و جانوران، افزایش انواع زباله ها ، فرسایش خاک و گونه های دیگر نابود کننده تعادل طبیعی بوده است. این بحران ها، نتیجه زیاده خواهی انسان و توجه بیش از حد او به سودآوری کوتاه مدت و حذف نظام های ارزشی و اخلاقی می باشد که اولین قربانی آن طبیعت و محیط زیست است. از این رو ، امروزه موضوع آلودگی محیط زیست از اهمیت خاصی برخوردار شده و ابعاد جهانی یافته است. در این مقاله سعی شده است تا اهمیت موضوعات زیست محیطی در آمریکا ، تاریخچه مختصری از فعالیت های آژانس حفاظت از محیط زیست، قوانین زیست محیطی و نحوه اجرای آن، الزامات گزارشگیری و افشای اطلاعات از سوی کمیسیون بورس اوراق بهادار و کمیته تدوین استانداردهای حسابداری مالی بیان شود و در خاتمه نیز ضرورت تدوین واجرای حسابداری زیست محیطی در ایران مطرح گردد.اهمیت آلودگی محیط زیست :موضوع آلودگی محیط زیست در آمریکا از اهمیت خاصی برخوردار است. بر اساس اطلاعات ارائه سده توسط آژانس حفاظت از محیط زیست (EPA)، این کشور ضایعات خطرناکی را تولید می کند که سهم سالانه هر نفر از آن ، معادل یک تن ضایعات است و هر ساله به مقادیر سال های گذشته اضافه می شود. البته بخش اعظم این ضایعات به طور مستقیم وار چرخه محیط زیست نمی شودو در صورت وجود انگیزه کافی می توان بسیاری از این ضایعات خطرناک را جهت ایجاد منابع انرژی بازیافت کرد. علاوه بر این طی نیم قرن گذشته ، هزینه جمع آوری، دفع زباله و ضایعات خطرناک در این کشور بالغ بر 500 میلیون تا یک میلیارد دلار برآورد شده است و این امر نشان می دهد که گزارشگری زیست محیطی در شرکت های آمریکایی از اهمیت خاصی برخوردار است. افزایش تمایل برای داشتن حسابداری زیست محیطی بهتر از هزینه های زیست محیطی فزاینده و رو به رشد نشأت گرفته است. تاریخچه فعالیت آژانس حفاظت از محیط زیست (EPA)ریچارد نیکسون رئیس جمهور وقت آمریکا در سال 1970 ، آژانس حفاظت از محیط زیست (EPA) را به عنوان یک نهاد مستقل و غیر دولتی تأسیس کرد. این آژانس اکثر فعالیت های مرکز خدمات بهداشت محیط زیست را به عهده گرفت و هدف از تأسیس آن ادغام و یکپارچه سازی فعالیت های متنوع دولتی همچون تحقیقات زیست محیطی، نظارت، کنترل و نحوه اجرای قوانین مصوب بود. این آژانس گزارش عملکرد خود را از اداره مدیریت و بودجه به رئیس جمهور ارائه می کند .اگر چه آژانس با هدف تضمین حفاظت از بهداشت و سلامت محیط زیست ملی تأسیس شد ولی در بدو تأسیس از حمایت مناسب مجلس برخوردار نبوده و بودجه اولیه آن بسیار اندک و ناچیز بود ولی به مرور زمان همراه با افزایش اهمیت محیط زیست در افکار عمومی، از رشد تدریجی و پایداری برخوردار گشت. آژانس در دهه اول فعالیت خود(دهه 1970) عمدتاً فعالیت خود را بر اجرای قوانین زیست محیطی مصوب مجلس متمرکز کرد ولی در طول دهه دوم بیش از پیش متوجه مشکلات اعمال قوانین و مقررات مصوب خود بود. امروزه مسائل زیست محیطی بیش از هر زمان دیگر در کانون توجهات سیاسی، اقتصادی و اجتماعی آمریکا قرار گرفته و قوانین متعددی نیز به تصویب رسیده که مستقیماً به مئضوعات زیست محیطی مربوط است. قوانین نظارتی و کنترلی در حوزه محیط زیست برخی از مهم ترین قوانین دولت مرکزی در حوزه مسائل محیط زیست در ایالات متحده عبارتند از: · قانون هوای پاک : مصوب 1963(در سال های 1967، 1970 ، 1972، 1977 و 1990 مورد بازنگری و اصلاح قرار گرفته است).· قانون آب سالم : مصوب 1972 (در سال های 1977 و 1987 مورد بازنگری و اصلاح قرار گرفته است).· قانون مصوب دولت مرکزی درباره حشره کش ها و سموم دفع جوندگان مخرب : مصوب 1949 (اصلاح شده در سال های 1972 و 1978).· قانون حمل مواد سمی یا خطرناک : مصوب 1975.· قانون مواد سمی : مصوب 1976.· قانون حفاظت و احیای منابع محیط زیست : مصوب 1976 (اصلاح شده در سال های 1980 و 1984).· قانون جامع مسئولیت ، جبران خسارت و بدهی زیست محیطی، قانون Superfund : مصوب 1980· قانون اصلاح و تصویب مجدد Superfund: مصوب 1986 و اصلاح شده در سال 1991 .· قانون ضایعات و زباله های خطرناک: مصوب 1990 .· قانون جلوگیری از آلودگی محیط زیست: مصوب 1990 .با توجه به تاریخ تصویب و اجرای قوانین پیش گفته مشخص می شود که قبل از سال 1970 در زمینه مسائل زیست محیطی قوانین محدودی وجود داشته اما بعد از آن با توجه به افزایش آگاهی و توجه افکار عمومی نسبت به مسائل زیست محیطی قوانین بیشتری وضع شده است. هر یک از این قوانین نشان دهنده عزم راسخ و همه جانبه کشور برای کنترل ضایعات خطرناک است. یکی از مهم ترین و برجسته ترین قوانین مصوب در حوزه مسائل زیست محیطی ، قانون Superfund است.قانون Superfundانگیزه اصلی تصویب این قانون ، مشکلات زیست محیطی در آبشار نیاگارا و کانال لاو بوده است. شرکت فرآورده های شیمیایی هوکر در فاصله بین سال های 1942 تا 1952 بیش از 21000 تن زباله های خطرناک شیمیایی خود را در کانال لاو دفن و پس از آنکه در سال 1953 ، کانال مذکور آکنده از زباله شد آن را به مبلغ یک دلار به مدرسه نیاگارا فالز واگذار کرد که بعدها به مدرسه، زمین بازی کودکان و منازل مسکونی تبدیل شد. در سال 1976 کمیت همشترک کانادایی – آمریکایی مسئول کنترل و نظارت بر مجموعه دریاچه های "گریت لیکز"، متوجه وجود سم حشره کسش Mirex در بدن ماهی های دریاچه اونتاریو گردید و پس از بررسی های طولانی، مشخص شد که منشأ این فاجعه کانال لاو بوده است و مسئله از حالت حادثه منطقه ای به حادثه خبری در سطح بین المللی تبدیل شد. در پی این قضیه آژانس حفاظت از محیط زیست در سال 1979 برای حل مسئله کانال در پی این قضیه آژانس حفاظت از محیط زیست در سال 1979 برای حل مسئله کانال ، پا به میدان گذاشت و پس از تشکیل چندین پرونده کیفری علیه شرکت هوکر ، به هزینه دولت ، خانواده های ساکن در محل را به خاطر بروز مشکلات بهداشتی (از جمله سقط جنین ، نارسایی های مادرزادی در کودکان ، اختلالات عصبی و زخم سیستم دفع ادرار) به اماکن سالم منتقل کرد که این کار ، هزینه ای بالغ بر 3 الی 5 میلیون دلار به همراه داشت.(Landy et al. 1994)جنجال مطبوعاتی بر مسئله کانال لاو ، فرصت جدیدی در اختیار آژانس قرارداد تا اختیارات قانونی جدیدی بدست آورد." قانون جامع مسئولیت، جبران خسارت و بدهی زیست محیطی" (CERCIA)- موسوم به قانون Superfund مصوب 1980 ، الزامات نظارتی و کنترلی مناسبی برای حل مشکل تخلیه مواد و ضایعات خطرناک از مراکز جمع آوری زباله و همچنین مواد آلوده کننده حاصل از جمع آوری و انباشت هر گونه زباله های خطرناک در آینده را تأمین کرد.با اصلاح قانون Superfund در سال 1986، آژانس حفاظت از محیط زیست موظف شد تمام اماکن و محل هایی را شناسایی کند که در سراسر ایالات متحده به علت مواد و زباله های خطرناک باعث ایجاد خسارت به محیط زیست شده اند یا در آینده چنین خسارت هایی را به بار خواهند آورد و اسامی آنها را در فهرست جامعی گردآوری نماید.تا سال 1991 حدود 36000 مرکز آلودگی شناسایی شد که از این تعداد 14000 مرکز دارای بالاترین میزان آلودگی بودند . از اینرو در "فهرست اولویت های ملی" قرار گرفتند. افزایش این آمار موجب شد که بودجه خاصی به نام قانون Superfund برای تأمین هزینه پاکسازی مراز مندرج در فهرست اولویت های ملی در نظر گرفته شود که وجوه آن از منابع خاص به شرح زیر تأمین می گردد:· مالیات بر نفت.· مالیات بر 42 ماده شیمیایی خاص و مشتقات آنها.· 25/1 میلیارد دلار از درآمدهای عمومی مالیات.قانون جامع مسئولیت (CERCIA) بودجه مذکور را در اختیار آژانس قرار داد تا به وسیله آن بتواند شرکت ها و مراکز خصوصی را ملزم به قبول مسئولیت پاکسازی مراکز آلوده نماید و در صورت عدم انجام پاکسازی توسط این مراکز ، آژانس راساً اقدام و هزینه های آن را از مراکز مسئول دریافت کند. پاکسازی هر یک از مراکز آلوده نیازمند بودجه عظیمی بود و طبق مطالعات انجام شده ، بطور متوسط هزینه پاکسازی هر یک از این مراکز بین 35 الی 101 میلیون دلار برآورد شده است (Hutchison,2000) . سازمان بودجه هزینه پاکسازی تمام مراکز فعلی و آتی مندرج در فهرست اولویت های ملی را بین 100 تا 400 میلیارد دلار تخمین زده است. تاکنون فقط تعدادی از این مراکز پاکسازی شده اند و با در نظر گرفتن هزینه های سرسام آور آن می توان متوجه تأثیر این طرح بر وضعیت شرکت ها و مراکز مسئول شد.شرکت ها و مراکز بالقوه مسئول(PRP)طبق قانون جامع مسئولیت (CERCIA) ، به هر شخصیت حقیقی یا حقوقی یک "مرکز بالقوه مسئول" (PRP) گفته می شود که به صورت بالقوه مسئول ایجاد آلودگی در هر یک از مراکز Superfund باشد ، آژانس می تواند از طریق اداری و قانونی از شرکت ها و مراکز بالقوه مسئول بخواهد تا نسبت به پاکسازی مراکزی اقدام کنند که خود آلوده کرده اند.یک مرکز بالقوه مسئول می تواند شامل موارد زیر باشد :· مالکان یا متصدیان فعلی مراکزی که ضایعات خطرناک را ایجاد می کنند.· مالکان یا متصدیان مراکزی که در زمان آنها ضایعات خطرناک ایجاد شده باشد.· اشخاصی که ضایعات خطرناک را به هر یک از مراکز مذکور حمل می کنند.· اشخاصی که در مورد ضایعات خطرناک با این مراکز مشارکت داشته باشند.بدین ترتیب تقریباً هر شخص حقیقی یا حقوقی که در این مراکز با ضایعات خطرناک ارتباط داشته باشد ، می تواند یک مرکز بالقوه مسئول در نظر گرفته شود.برای مراکز بالقوه مسئول ، سه نوع پذیرش بدهی در نظر گرفته شده است:1. پذیرش بدهی بطور کامل: در این صورت مرکز بالقوه مسئول، مسئول پاکسازی کامل و تأمین هزینه های پاکسازی مرکز تعیین شده خواهد شد.2. پذیرش بدهی بطور اشتراکی: در شرایطی که چند شخص حقیقی یا حقوقی مشترکاً به عنوان آلوده کننده مرکز خاصی شناخته شوند آژانس می تواند آنها را بطور اشتراکی و یاانفرادی ملزم به تأمین کل هزینه های پاکسازی کند.3. پذیرش بدهی های پیشین (عطف به ماسبق): قوانین مصوب را می توان عطف به ماسبق کرده و در مورد فعالیت هایی اعمال کرد که پیش از وضع قانون جامع مسئولیت (CERCIA) انجام شده است.دادگاه ها معمولاً از "پذیرش بدهی بطور اشتراکی" استفاده و هزینه های مربوطه را بطور منصفانه بین مراکز درگیر تقسیم می کنند. در احکام صادر شده توسط دادگاه ها، حوزه پذیرش بدهی تا حدی افزایش یافته به گونه ای که اگر مرکز بالقوه مسئول، ورشکست شده و دارایی های آن به عنوان ضمانت در اختیار وام دهندگان باشد، آنها نیز بطور غیر مستقیم مسئول تأمین هزینه های پاکسازی خواهند بود. علاوه بر این دادگاه ها می توانند هر یک از اعضای هیئت مدیره شرکت مسئول را منفرداً به عنوان مسئول معرفی کرده و موظف به تأمین هزینه های پاکسازی کنند. از اینرو قرار گرفتن در موقعیت یک مرکز بالقوه مسئول برای اشخاص حقیقی و حقوقی، یک حادثه هولناک جلوه می کند. بر این اساس، فآیند اخطار به مراکز بالقوه مسئول از اهمیت خاصی برخوردار است. اقتصاد ناپايدار در نبود ماليات سبز : امروزه تأثير متقابل اقتصاد و محيط زيست بر يكديگر واقعيتي غيرقابل چشم‌پوشي است، به‌گونه‌اي كه هر تصميم اقتصادي مستقيماً بر محيط زيست تأثير مي‌گذارد و سياست‌هاي زيست‌محيطي نيز اقتصاد را متأثر مي‌كند. دكتر حسن كريم‌زادگان، استاد دانشگاه و اقتصاددان محيط زيست به ما مي گويد: اقتصاد سبز يعني اقتصادي كه توانايي بازسازي خود را به صورت پايدار داشته باشد. گفته مي‌شود كه لحاظ كردن جزئيات دقيق فعاليت‌هاي حفاظت از محيط زيست به عنوان جزيي از فعاليت‌هاي اقتصادي، در «نظام حساب‌هاي ملي» (SNA) دشوار است. با توجه به اين واقعيت، آيا اصولاً در ايران چنين كاري انجام شده است؟ و انجام آن چقدر ضرورت دارد؟ حسابرسي چه از ديدگاه اقتصادي- اجتماعي و چه از ديدگاه اثرات زيست‌محيطي اولين قدم براي حفظ محيط و در نظر گرفتن آن به‌عنوان عامل اصلي در برنامه‌ريزي‌ها به‌شمار مي‌آيد. به اين دليل كه اقتصادهاي ملي، شاخص‌هايي را استفاده مي‌كنند كه آنها را در ارزيابي رفاه اجتماعي به‌ كار مي‌برند. بسياري از طرفداران محيط‌زيست در اين مورد به بحث پرداخته‌اند كه محاسبات سبز بايد جايگزين سيستم قديمي محاسبات ملي يا SNA شود. البته پاره‌اي از كارشناسان با اين نظر موافق نيستند و معتقدند نظام حسابهاي ملي موجود براساس داده‌ها و اطلاعات قابل‌مشاهده انجام مي‌شود در حالي كه براي حسابداري زيست‌محيطي لازم است ارزيابي‌ها و برآوردهاي بي‌شمار و گاه بحث‌برانگيز صورت گيرد حسابداري سبز» دقيقاً به چه معناست؟ وارد كردن ملاحظات زيست‌محيطي در نظام حسابداري درآمد ملي يا سازگاري آن با ملاحظات زيست محيطي، در واقع همان حسابداري سبز يا حسابهاي ملي تعديل شده (EDP) است. در حسابداري سبز مواهب طبيعي را به شكل حسابهاي اقماري، با مكانيسمي تحت‌ عنوان اصلاح سيستم‌حسابهاي ملي با رويكرد ملي كه همان SEEA است مورد توجه قرار مي‌دهند. در حسابداري سبز تلاش مي‌شود تا پيش از آن كه خسارات غيرقابل جبراني به محيط زيست وارد شود، سيستم‌هاي حمايتي حيات كره زمين مورد حفاظت قرار گيرد. آيا در ايران اين كار انجام شده است؟ خير. فعلاً تلاش بر اين است كه به عنوان يك شاخص آن را وارد كار خود كنيم و سازمان ملل هم به‌طور آزمايشي در چند كشور آن را انجام داده است. به هر حال بايد روي آن كار شود. البته، سازمان محيط زيست در چارچوب برنامه چهارم توسعه، طرحي براي اصلاح سيستم حسابهاي ملي دارد. اقتصاد سبز يعني چه؟ يعني نظام اقتصادي موجود توانايي بازسازي خود را به‌صورت پايدار داشته باشد. اين تعريف بسيار ساده‌اي از اقتصاد سبز است، در واقع همان توسعه اقتصادي پايدار است. نظام اقتصادي موجود پايدار نيست، زيرا به ظرفيت‌هاي قابل‌تحمل محيط زيست براي رشد و پيشرفت اقتصادي توجهي ندارد. نظام اقتصادي موجود ما نسبت به 50 سال پيش بيش از 6 برابر رشد كرده است، در حالي كه هيچ‌يك از ظرفيت‌هايِ زمينِ ميزبان اين رشد، افزايش پيدا نكرده است. نظام اقتصادي موجود عمدتاً متكي بر استفاده از منابع انرژي تجديدناپذير است و به بازيافت و استفاده مجدد از مواد توجهي ندارد. همه اينها دلايلي براي ناپايداري اقتصادي است. اقتصاد سبز به دنبال توسعه اقتصادي پايدار است. دانش «اقتصاد محيط زيست» چگونه به توسعه و بهره‌گيري پايدار از منابع طبيعي كمك مي‌كند؟ اقتصاد محيط زيست چگونگي اداره و توسعه منابع زيست‌محيطي را بررسي مي‌كند. اين علم مي‌كوشد در پيشرفت فناوري و توسعه اقتصادي- اجتماعي انسان را در رسيدن به توسعه پايدار و توجه به ملاحظات زيست‌محيطي ياري كند. هدف اقتصاددانان محيط زيست اين است كه رابطه بين فعاليت‌هاي اقتصادي و طبيعت را بهتر بشناسند و ما را در تصميم‌گيري عاقلانه در خصوص محيط زيست ياري كنند. نكته اساسي در اين علم آن است كه اقتصاد و محيط زيست جداي از يكديگر نيستند. هيچ تصميم اقتصادي يافت نمي‌شود كه بر محيط زيست اثر نداشته باشد و هيچ تحول زيست‌محيطي وجود ندارد كه در آن تأثير اقتصادي ديده نشود. اقتصاد محيط زيست سعي دارد «حفظ محيط زيست» و «فعاليت‌هاي اقتصادي» را با هم آشتي دهد و اين كار را به كمك ابزارها و تئوري‌هاي اقتصادي انجام مي‌دهد. كشش بازارهاي ايران براي عرضه «كالاها و خدمات زيست‌محيطي» چقدر است؟ در اين خصوص بايد براساس مطالعات و شواهد قضاوت كرد. براساس يكي از مطالعاتي كه در مورد كالاها و خدمات غيربازاري طبيعت انجام شده است، كشش درآمد مردم ايران براي مواهب زيست‌محيطي 2975/0 بود. يعني از نظر مردم ايران محيط زيست در دسته كالاها و خدمات غيرلوكس قرار داشت. همچنين اين مطالعه نشان داد كه تأثير تغيير قيمت در ميزان تمايل به پرداخت مردم ايران براي حفظ محيط زيست نسبتاً ناچيز بود. اين يافته از اهميت حفظ محيط زيست در هزينه‌هاي خانواده‌هاي ايراني حكايت دارد. بدين‌ترتيب جامعه ايراني به مواهب طبيعي به‌عنوان يك دارايي ارزشمند نگاه مي‌كند. اين مطالعات نشان داد كه حفظ محيط زيست بي‌كشش است. يعني مردم براي حفظ محيط زيست اهميت قائلند. منظور از بي‌كشش چيست؟ براي روشن شدن موضوع مثالي مي زنيم: كالاهايي همچون نان و بنزين كه غيرقابل جايگزين هستند، بي‌كشش خوانده مي‌شوند. در اين تقسيم‌بندي، حفظ محيط زيست نيز كالايي بي‌كشش به‌حساب مي‌آيد. يعني وقتي قيمت حفاظت از محيط زيست تغيير مي‌كند، ميزان تمايل به پرداخت مردم به ميزان بسيار ناچيزي كاهش مي‌يابد. بنا بر اين با اين مطالعه مي‌توان به‌خوبي نشان داد كه مردم چه مي‌خواهند. اينجاست كه مسئولان بايد با برنامه‌ريزي براي توليد كالاهايي سازگار با محيط زيست اقدامات لازم را انجام دهند. اين مطالعه علمي كه جامعه آماري آن شهرهاي كشور بودند، حكايت از خواست عمومي مطالعه‌شوندگان بر حفظ محيط زيست دارد. به نظر شما وضع «ماليات‌هاي سبز» در ايران چقدر از بستر حقوقي و اجتماعي لازم برخوردار است؟ ماليات‌هاي زيست‌محيطي يا ماليات‌هاي سبز يكي از ابزارهاي اقتصادي قديمي در حفظ محيط زيست است كه ساليان طولاني در كشورهاي مختلف از آن استفاده شده است. استفاده از اين ابزار در مواردي كه علم اقتصاد محيط زيست پيشنهاد مي‌كند بسيار لازم و ضروري است و مانع انتشار آلاينده‌هاي بيش از حد بهينه اجتماعي مي‌شود. فعلاً در ايران سيستم جريمه وجود دارد كه با ماليات بسيار متفاوت است، اما مي‌توان با فراهم كردن بستر حقوقي و انجام تحقيقات علميِ اقتصادي به‌شكلي علمي مقدار ماليات‌هاي سبز را تعيين كرد. اما چنان كه پيشتر اشاره كرديم، در استفاده از هر ابزار اقتصادي در كشور بايد به ملاحظات اجتماعي نيز توجه كرد و ظرافت‌هاي خاص آن را در نظر گرفت. آلايندگان در ايران تا چه حد جريمه فعاليت‌شان را مي‌پردازند؟ اساس پرداخت جريمه آلودگي اين است كه هزينه تخريب محيط زيست را آلوده‌كننده پرداخت كند.كه مبناي آن همان اصل معروف «پرداخت آلوده‌ساز» (PPP) است كه البته جريمه پرداختي از سوي «آلوده‌ساز» براساس مقدار آلودگي كم و زياد مي‌شود. انگيزه اين كار آن است كه آلوده‌كننده هزينه آلوده‌كنندگي خود را با توجه به استانداردهاي موجود برعهده بگيرد. متأسفانه در ايران آلوده‌كننده‌ها هزينه آلودگي را نمي‌پردازند و آن را به جامعه تحميل مي‌كنند. لذا در تصميم‌گيري‌هاي جديد درخصوص فعاليت‌هاي اقتصادي از ديدگاه اقتصاد محيط زيست، فعاليت‌ها بايد براساس هزينه‌هاي اجتماعي و منافع اجتماعي سنجيده شوند و اثرات خارجي فعاليت‌ها در نظر گرفته شود و آلوده‌كننده ملزم به رفع آن شود. ما در ايران اين كارها را در حد دانشگاهي انجام مي‌دهيم، اما هنوز تعيين دقيق جريمه‌ها به شكل علمي آغاز نشده است. حسابداری محیط زیست کاربردهای متفاوتی دارد که ازجمله می توان حسابداری درآمد ملی، حسابداری مالی و یا حسابداری مدیریت را نام برد، درحالی که حسابداری درآمد ملی از دیدگاه یک مقیاس اقتصاد ملی به منابع و مصارف طبیعی نگاه می کند لیکن حسابداری مالی از نگاه استفاده کنندگان گزارشهای مالی به جهت تصمیم گیری و ارائه مسئولیتهای عمومی موضوع را بررسی می کند و بالاخره حسابداری مدیریت به عنوان یک سیستم اطلاعاتی با هدف پشتیبانی تصمیمات مدیریتی به موضوع نگاه می کند.به جهت حساسیت موضوع زیست محیطی چه به عنوان یک الزام برون سازمانی و یا درون سازمانی، حسابداری زیست محیطی با قصد هزینــه یابی فعالیتهای زیست محیطی پیوند می یابد و موضوع هزینه به جهت واقعی بودن آن و تاثیری که برعملکرد اقتصادی بنگاه انتفــاعی می گذارد بسیار حائزاهمیت است. آثار هزینه های زیست محیطی در فعالیت اقتصادی زمانی قابل توجیه خواهدبود که نکات مثبتی در عملکرد آتی بنگاه انتفاعی به همراه داشته باشد. هزینه یابی زیست محیطی : حسابداری مدیریت به عنوان یک سیستم پشتیبانی تصمیم در برخورد با هزینه های واقعی متحمله توسط بنگاه تجاری به ناچار هزینه های زیست محیطی را از سایر هزینه ها تفکیک کرده و با نگاهی متفاوت به ارائه اطلاعات مالی در این خصوص می پردازد. مدیریت بر هزینه از یک سو با عوامل خارجی و از سوی دیگر با عوامل داخلی بنگاه اقتصادی درگیر است. اگر عامل خارجی را رضایتمندی مشتری تلقی کرده، آنگاه کاهش هزینه ازطریق شناسایی عوامل آن با هدف حذف فعالیتهای بدون ارزش افزوده مواجه است و طیف آن عوامل از طراحی محصول تا خدمات پس از فروش را شامل می گردد. درحالی که عامل خارجی، رضایتمندی زیست محیطی باشد، آنگاه کاهش هزینه از طریق شناسایی عوامل آن با هدف حذف فعالیتهای بدون ارزش اقتصادی مشکل خواهدشد. به عبارتی هزینه های زیست محیطی گاهی فاقد ارزش افزوده قابل تقویم بوده و بنگاه اقتصادی بنابه این محدودیت تمایلی به حذف فعالیتهای مخرب زیست محیطی نــدارد،لیکـن کنترل و کاهش هزینه این گونه فعالیتها را برنامه ریزی می کند و این به آن معنــا است کــه مدیریت بر هزینه زیست محیطی با هدف رضایت محیطی عملی است و برای انجام آن ناگزیر به تفکیک هزینه و انتخاب شاخصهای مناسب است. گزارشگری زیست محیطی : از آنجایی که حسابداری زیست محیطی گزارشگری زیست محیطی را نیز دربردارد و عملکرد زیست محیطی از دید استفاده کنندگان گزارشهای مالی حائزاهمیت است، لیکن اهداف گزارشگری عملکرد اقتصادی با اهداف گزارشگری زیست محیطی کاملاً انطباق نداشته، لذا به جهت محدودیت موجود در علائق استفاده کنندگان، نیاز به الزامات گزارشگری ویژه احساس می گردد.پاز آن جهت که بنگاههای انتفاعی مخارجی را تحت مــوضــوع زیست محیطی متحمل می شوند، لذا ارائه یک تصویر از عملکرد زیست محیطی که حاوی منافع حاصل از تحمل هزینه های مزبور باشد، باتوجه به ساختار موجود حسابداری، دشوار است، به این جهت بسیاری ازبنگاههای انتفاعی هزینه فعالیتهای زیست محیطی را بدون مقابله با منافع آن، تنها به عنوان اقلام هزینه ای منظور کرده و در گزارشگری مالی به گونه ای موثر آنها را افشاء نمی کنند.افشای هزینه های زیست محیطی در راستای حفظ ثروت سهامداران موجبات افزایش ارزش بنگاه انتفاعی را فراهم می سازد. و اگرچه منافع اینگونه هزینه ها قابل تقویم به ریال نیست، ولی درعین حال ایجاد تمایز در بنگاه انتفاعی به عنوان یک صنعت سبز را موجب می گردد و علی رغم وجود مزیتها در حفظ بــازار رقابتی در میان صنایع مشابه غیرسبز، از طـــریق ایجاد محبوبیت اجتماعی، آثار مفید و مـــوثری بر قیمت سهام اینگونه بنگاهها در بازار بــورس اوراق بهادار خواهد داشت، لذا گزارشگری زیست محیطی با نگــاه دقیق تری باید موردتوجه مدیران واحدهای اقتصادی باشد، به ویـــژه واحدهایی که در زمینه زیست محیطی متحمــل مخارج زیادی می گردند. منابع ومآخذ: 1. 1 - KEVIN A.KITZMAN, “ENVIRONMENTAL COST ACCOUNTING FOR IMPROVED ENVIRONMENTAL DECISION MAKING”, POLLUTION ENGINEERING, DECEMBER 2001, 20-29. 2. 2 - A.J. RICHARDSON, M.WELKER, “SOCIAL DISCLOSURE, FINANCIAL DISCLOSURE AND COST OF EQUITY CAPITAL”, ACCOUNTING ORGANIZATIONS AND SOCIETY, 26(2001), 597-616. 3. 3 - S.B.HUGNES ET AL. “CORPORATE ENVIRONMENTAL DISCLOSURES: ARE THEY USEFUL IN DETERMINING ENVIRONMENTAL PERFORMANCE ?”, JOURNAL OF ACCOUNTING AND PUBLIC POLICY, 20(2001), 217-240. 4. 4 - ENVIRONMENTAL PROTECTION AGENCY, “AN INTRODUCTION TO ENVIRONMENTAL ACCOUNTING AS A BUSINESS MANAGEMENT TOOL”, OFFICE OF POLLUTION PREVENTION AND TOXICS, JUNE 1995. 5- روزنامه همشهري - همشهري آنلاين 6- سايت blog- hesabdari-ir 7- سايت blogfa -32- hesabdari 8- سايت دهكده ما 9- پايگاه اطلاع رساني انجمن علمي حسابداري 10- تالار گفتگوي تخصصي حسابداري 11- سايت نور - نويسنده سيد رضا نژاد تهیه و تنظیم: مرتضی دلخوش و با همکاری دانشجوی عزیز محسن زماني رهبر